Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на двадесет и девети май две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: М. З. Членове: БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар С. П. и с участието на прокурора С. П. изслуша докладваното от съдията Б. Л. по административно дело № 1137/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 6063/16.10.2023 г. по адм. д. № 12465/2021 г. по описа на Административен съд - София град.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът e нарушил нормата на чл. 202 ГПК като е кредитирал безрезервно заключението на вещото лице по проведената съдебно счетоводна експертиза / ССчЕ/, в резултат на което е достигнал до погрешни правни изводи. Намира, че не са съобразени кумулативно изискуемите предпоставки по чл. 76, ал.2 ЗДДС за упражняването на правото по чл. 76, ал.1 ЗДДС. Подчертава, че относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за периодите м. 01.2019г. до м. 10.2019г. вкл. първостепенният съд не е извършил никакъв самостоятелен анализ относно установеността на реалността на фактурираните доставки, в резултат на което е игнорирал липсата на каквито и да е съпътстващи доказателства за тяхното действително осъществяване. В тези насоки развива подробни доводи и по същество претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА, ведно с присъждане на осъществените разноски и юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - "Т. К. 2007" ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, с писмени отговори и становище по съществото на спора оспорва основателността й и претендира присъждане на заплатеното адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството по адм. д. № 12465/2021г. по описа на АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22220619007457-091-001/17.08.2020 г., издаден от органи по приходите от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1690/06.11.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който за "Т. К. 2007" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 217 526, 01 лв. и са начислени лихви в размер на 7 683, 18 лв., в резултат на което е установено допълнително задължение за ДДС в размер на 72 933,78 лв. при деклариран от задълженото лице резултат ДДС за възстановяване в размер на 152 275,41 лв.

За да достигне до извод за незаконосъобразност на обжалвания РА, първостепенният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Основната дейност на ревизираното дружество е извършването на товарен автомобилен транспорт и търговия на дребно в неспециализирани магазини с разнообразни стоки.

В хода на ревизията органите по приходите са установили, че на основание чл. 96, ал.1 ЗДДС "Т. К. 2007" ЕООД е повторно регистрирано по ЗДДС на 12.12.2018 г. Предходната му регистрация е за периода от 11.02.2008 г. до 31.08.2018 г., когато е дерегистрирано на основание чл. 176 ЗДДС.

Със справка - декларация за м. 08.2019г. задълженото лице е декларирало ДДС за възстановяване в размер на 152 564, 36 лв., формиран от включването в дневника за покупки на документ с код 9, при данъчна основа 770 447, 24 лв., съответно начислен ДДС 154 089, 45 лв. и с предмет "начислен ДДС с ревизионен акт".

След съпоставка на установените задължения на дружеството с предходен стабилен РА №Р-22220618006086-091-001/24.06.2019г. относно облагането на наличните активи към момента на първата дерегистрация през м.08.2018 г. ревизиращите са констатирали, че крайните суми са идентични с тези по протокола, включен една година по - късно в дневника за покупки за м.08.2019 г. Поради това са приели, че дружеството цели приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация по смисъла на чл. 76 от ЗДДС.

В тази връзка и след проверка в данъчно-осигурителната сметка на задълженото лице те са установили, че начисленият с предходния РА №Р-22220618006086-091-001/24.06.2019 г. данък при дерегистрацията не е внесен ефективно в Републиканския бюджет и не е прихванат с насрещни изискуеми публични вземания.

При тези релевантни факти и обстоятелства приходните органи са достигнали до извод, че не са налице условията на чл. 76 ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит от ревизирания, тъй като начисленият данък при дерегистрацията не е внесен и не е прихванат от орган по приходите (чл. 76, ал. 2, т. 2) и не е установено условието по чл. 76, ал. 2, т. 5 ЗДДС активите да са придобити от лицето до 5 години, а за недвижимите имоти до 20 години, преди датата на повторната регистрация. С тези мотиви на "Т. К. 2007" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 154 089, 45 лв. за наличните активи и стоки при повторната регистрация.

Наред с горното, ревизиращите са констатирали, че по данни от Информационната система на НАП дружеството е декларирало за всички процесни периоди покупки на стоки и услуги от различни доставчици, като е включил издадените за тях фактури, подробно изброени в РД за съответните периоди, в дневниците за покупки към подадените справки-декларации по ЗДДС.

С оглед липсата на представени от задълженото лице документи във връзка с декларираните доставки приходните органи са приели за приложима презумпцията по чл. 37, ал. 4 ДОПК и са формирали извод, че спорните доставки не са реално извършени и съответно не са изпълнени условията за приспадане на данъчен кредит по включените в отчетните регистри фактури, съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

Поради непредоставянето на достъп на ревизиращите до счетоводството на задълженото лице и липсата на каквито и да е документи във връзка с декларираните доставки: първични счетоводни документи - фактури, справки, договори, писмени обяснения, правото на данъчен кредит за тях е отречено и на основание чл. 71, ал. 1 ЗДДС.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като пълно, обективно и безпристрастно дадено. След извършена проверка на представените от счетоводството на дружеството документи, вещото лице е установило, че за данъчни периоди м. януари 2019 г. до октомври 2019 г. включително са налични и осчетоводени всички фактури, включени в дневниците за покупки и справките декларации по ЗДДС, описани от него в таблици от № 1 до № 10. Констатирало е още, че начисленият данък при дерегистрацията не е ефективно внесен или прихванат от органа по приходите, като общата стойност на активите, придобити повече от 5 години преди датата на повторната регистрация по ЗДДС, възлиза на 362 368, 87 лв., при начислен ДДС в размер на 72 473, 77 лв. Стойността на активите, които са придобити до 5 години, а за недвижими имоти - до 20 години, преди датата на повторната регистрация по ЗДДС, е в размер на 408 078, 40 лв., при начислен ДДС в размер на 81 615, 69 лв.

При тази фактическа установеност първостепенният съд е приел, че разпоредбата на чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС противоречи на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО, с оглед на което неправилно ревизиращите са обосновали с нея отказа си за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество. Въз основа на заключението по ССчЕ решаващият състав е изтъкнал, че процесните активи са били налични по счетоводни данни и към двете дати - на дерегистрация и на регистрация на дружеството по ЗДДС, с оглед на което е обосновал извод за наличие на основанията по чл. 76, ал. 2, т. 1 и т. 5 от ЗДДС за приспадане на правото на данъчен кредит изцяло по отношение на тези активи.

Относно непризнатото право на приспадане по фактурите, включени в СД след повторната регистрация на дружеството, решаващият състав е приел, че събраните доказателства по категоричен начин установяват извършването на осчетоводявания при издателя и получателя по процесните фактури, които са задължителна материалноправна предпоставка за настъпване на данъчното събитие, начисляването на ДДС, отразяването му като задължение към бюджета, както и за възникването и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Преценил е, че са налице безспорни доказателства за реалността на доставките съгласно заключението на вещото лице по ССчЕ, с оглед на което е достигнал до извод, че оспореният РА и в тази му част е незаконосъобразен.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Първостепенният съд вярно е отграничил обхвата на спора между страните, включващ правото на приспадане на ДДС при повторната регистрация на дружеството по протокол № 1/31.08.2019 г. в размер на 154 089,45 лв. на основание чл. 76, ал. 1 и ал. 2, т. 2 и т.5 ЗДДС, както и наличието на материалноправните условия и на формалната предпоставка по чл. 71, ал.1 ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане по фактурите, включени от ревизирания в дневниците за покупки и СД за периодите м. 01 - м. 10. 2019г.

В този аспект обосновано решаващият състав е кредитирал заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, в частта му, с която след проверка на счетоводните данни е установено, че обложените активи по чл. 111, ал. 1, т. 1 ЗДДС са налични към датата на последващата регистрация на ревизираното дружество и въз основа на тази констатация е приел, че е налице основание по чл. 76, ал. 2, т. 1 от ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит спрямо тях.

Правомерно е и заключението, че правото на приспадане на ДДС при регистрацията не е обусловено от изпълнение на условието по чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС, предвиждащ при повторна регистрация начисленият данък при дерегистрацията да е внесен ефективно или да е прихванат от органа по приходите, освен в случаите, когато последващата регистрация на лицето е в срока за внасяне на данъка за последния данъчен период.

В тази връзка обосновано съдът е съобразил решението на СЕС от 9 ноември 2017 г. по дело C-552/16, "У. И. 1" ЕООД, според т. 38 и т. 39 от което, основната цел на член 18, буква в) от Директива 2006/112, транспониран в чл. 111, ал. 1 ЗДДС, е да се избегне възможността стоките, за които дължимият ДДС е станал подлежащ на приспадане, да станат обект на необложено с данък крайно потребление вследствие на преустановяването на облагаемата икономическа дейност, независимо от свързаните с последното причини или обстоятелства /в това число дерегистрация според решение от 8 май 2013 г., М., C-142/12, т. 28/. В този случай държавите членки могат да приемат, че данъчнозадълженото лице извършва само на себе си доставка, която поражда задължение за начисляване на дължимия или платен от него по получени доставки ДДС и за внасянето му в държавния бюджет. Именно в т. 44, на която се е позовал административният съд, се посочва, че съдът вече се е произнесъл, че въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на съответните стоки е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС /решение от 12 януари 2006 г., Optigen и др., C-354/03, C-355/03 и C-484/03, EU:C:2006:16, т. 54/. Поради това задължението за внасяне на ДДС, начислен и дължим при дерегистрацията за наличните активи, представлява противоречащо на член 168 от Директивата за ДДС ограничение на правото на приспадане /т. 47/.

Приложението на посочената общностна норма съобразно даденото от СЕС тълкуване не се изключва от допълнението на чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС /ДВ, бр. 98/2018 г., в сила от 01.01.2019 г./, с което е въведено изключението, касаещо случаите на последващата регистрация на лицето в срока за внасяне на данъка за последния данъчен период по чл. 89, ал. 2 /ДВ, бр. 98/2018 г. в сила от 01.01.2019 г./. Упражняването на правото на приспадане не може да бъде ограничено от невнасянето на данъка в бюджета за предходна доставка /както беше посочено, при начисляването му на основание чл. 111, ал. 1 ЗДДС се приема, че данъчнозадълженото лице извършва само на себе си доставка/, независимо от това дали повторната регистрация е в срока за внасяне или не. След като чл. 76, ал. 2, т. 2 ЗДДС противоречи на безусловната и ясна норма на чл. 168 от Директивата за ДДС, то националната норма следва да се остави неприложена, като се признае правото на частноправните субекти да се позовават на посочената общностна разпоредба пред националните юрисдикции срещу държавата.

Преценявайки условието по чл. 76, ал.2, т.5 ЗДДС обаче първостепенният съд не е съобразил заключението по ССчЕ в изрично посочената от него част, съгласно което стойността на активите, които са придобити до 5 години, а за недвижимите имоти - до 20 години преди датата на повторната регистрация по ЗДДС, възлиза на 408 078,40 лв., а начисленият ДДС на сумата от 81 615,69 лв. Именно до този размер е налице предпоставката по чл. 76, ал.2, т.5 ЗДДС, обуславяща при повторна регистрация приспадане на начисления данък при дерегистрацията, с оглед на което за разликата над сумата от 81 615,69 лв. до отразената в дневника за покупките за д. п.м.08.2019г. сума от 154 089,45 лв. приходните органи законосъобразно са отказали признаване на правото на приспадане по чл. 76, ал.1 ЗДДС. В тази му част оспореният РА не страда от пороци, обуславящи неговата отмяна, поради което оспорването му е следвало да бъде отхвърлено.

Като е приел друго, АССГ е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което жалбата срещу РА в горепосочената му част за разликата над 81 615,69 лв. до 154 089,45 лв. следва да бъде отхвърлена.

При този изход на спора в тази му част и направените искания, в полза на НАП следва да се присъди съответната част от заплатената държавна такса и юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на в общ размер от 3710 лв. Тази стойност е съобразена с критериите, разяснени от СЕС с решението по дело С-438/22, според т. 1 от диспозитива на което: " Член 101, параграф 1 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, противоречи на посочения член 101, параграф 1, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба по отношение на страната, осъдена да заплати съдебните разноски за адвокатско възнаграждение, включително когато тази страна не е подписала никакъв договор за адвокатски услуги и адвокатско възнаграждение. ", а т. 3 от него разяснява, че "Член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. "

Съобразно т. 3 от цитираното решение на СЕС, националният съдия е задължен да откаже да приложи националната правна уредба, определяща минималните размери на адвокатските възнаграждения, дори когато те отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги и то без да се ограничава правомощието му да ползва тези цени /на висшия орган на съсловната организация/ като критерий и коректив на уговореното и платено или дължимото без да е платено /при осъщественото от юрисконсулта процесуално представителство/ възнаграждение, представляващо част от отговорността за разноски и то при отчитане на действителната фактическа и правна сложност на делото /арг. от чл. 78, ал. 5 ГПК/.

В конкретния случай определянето на една четвърт от възможната пазарна цена на правната помощ по Наредбата в размер на 1581,46 лв. е съобразено с процесуалната активност на пълномощника на касатора и процесуалната му роля.

Същите критерии следва да се приложат и спрямо размера на претендираното от насрещната страна на основание чл. 38, ал.1, т.3 от Закона за адвокатурата адвокатско възнаграждение, чиято една четвърт от пазарната цена по Наредбата съобразно материалния интерес по отменената част от РА и дължимия върху тази сума ДДС, възлиза на 2 174,74 лв.

В останалата му част обжалваният съдебен акт е постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила поради неизясняване на спора от фактическа страна.

Основателно касаторът поддържа, че първостепенният съд не е изложил никакви конкретни мотиви относно доставките по изследваните от вещото лице фактури за покупки, включени в СД на ревизирания за периодите м.01- м. 10.2019г. Без да изиска от вещото лице представянето на заверени копия от посочените в табличен вид фактури, съдът е кредитирал заключението в тази му част без да го обсъди ведно с други събрани доказателства, както и да укаже на жалбоподателя необходимостта да установи реалното извършване на спорните доставки. За тях не са представени никакви съпътстващи документи, с оглед на което изцяло необоснован е изводът на решаващият състав, че е доказано действителното им осъществяване. Достигайки до него, АССГ е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено и делото върнато в тази му част за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане първостепенният съд следва да укаже разпределението на доказателствената тежест между страните относно формалните и материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. Необходимо е още въз основа на събраните доказателства да разграничи и обсъди спорните доставки поотделно и да формира съответните фактически и правни изводи.

На основание чл. 226, ал.3 АПК първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС съобразно материалния интерес по върната за ново разглеждане част.

Така мотивиран и на основание чл. чл. 221, ал.2 и чл.222, ал. 2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 6063/16.10.2023г. по адм. д. № 12465/2021г. по описа на Административен съд - София град в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22220619007457-091-001/17.08.2020 г., издаден от органи по приходите от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1690/06.11.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, в частта, с която на "Т. К. 2007" ЕООД, гр. София за данъчен период м. 08.2019г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация в размер на 81 615,69 лв. и са начислени лихви в размер на 873,16 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 6063/16.10.2023г. по адм. д. № 12465/2021г. по описа на Административен съд - София град в частта, с която НАП е осъдена да заплати на " Т. К. 2007" ЕООД, гр. София разноски в размер до 1 269 лв..

ОТМЕНЯ Решение № 6063/16.10.2023г. по адм. д. № 12465/2021г. по описа на Административен съд - София град в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22220619007457-091-001/17.08.2020 г., издаден от органи по приходите от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1690/06.11.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, в частта, с която на "Т. К. 2007" ЕООД, гр. София за данъчен период м. 08.2019г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация в размер над 81 615,69 лв. до 154 089,45 лв.

И ВМЕСТО НЕГО ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на "Т. К. 2007" ЕООД, гр. София срещу Ревизионен акт № Р-22220619007457-091-001/17.08.2020 г., издаден от органи по приходите от ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1690/06.11.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, в частта, с която на "Т. К. 2007" ЕООД, гр. София за данъчен период м. 08.2019г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит при повторна регистрация в размер над 81 615,69 лв. до 154 089,45 лв.

ОТМЕНЯ Решение № 6063/16.10.2023г. по адм. д. № 12465/2021г. по описа на Административен съд - София град в останалата му част.

ВРЪЩА делото в тази му останала част за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

ОСЪЖДА НАП да заплати на "Т. К. 2007" ЕООД, гр. София сумата от 2 174,74 лв., представляваща разноски за касационното производство.

ОСЪЖДА "Т. К. 2007" ЕООД да заплати на НАП сумата от 3710 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство и разноски за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИЛЕНА ЗЛАТКОВА

секретар:

Членове:

/п/ Б. Л. п/ ПОЛИНА ЯКИМОВА