Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. А. Ч., срещу решение № 3132/05.05.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8946/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № 2101309916/24.02.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място]. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи пороци във формата на решението. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването но спорните доставки, за които му е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. За трима от доставчиците обвързва възникването на спорното данъчно право с наличието на издадени срещу тях РА без корекция на начисления данък /непрецизно и оксиморонно е твърдението за „признато право на начисляване на данъчен кредит на доставчика“/. Оспорва доказателственото значение на кадровата и техническата обезпеченост на доставчизците. Отрича дължимостта на съставянето на протоколи за приемо-предаването на стоките за доказване на доставките. Отчита различен подход при оценката на доказателствените средства в извънсъдебната фаза на производството, като за конкретен доставчик правото на приспадане е признато и без да съществуват други документи освен фактурите. Приема за възможно извършването на счетоводни услуги и анализи и без нарочно нает персонал и без да е необходимо изпълнението да се приема писмено. Заявява очакването си съдът да посочи непредставените доказателства. Твърди вътрешна противоречивост на решението по редовността на воденото от дружеството счетоводство. Иска отмяна на обжалваното решение, а имплицитно и на РА.

Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – С., чрез повереника си юрисконсулт Д. отрича основателността на жалбата. Претендира деловодни разноски.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на [фирма] задължения за ДДС в общ размер 21 254.97 лева и за закъснителна лихва, както и допълнителни задължения за корпоративен данък за 2012 г. с лихви за забава в размер 173.35 лева.

Определеният косвен данък е в резултат на извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 04 до м. 08.2012 г. и от м. 10 до м. 12.2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е в размера на определеното данъчно задължение по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] с предмет на доставките стоки и услуги. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчиците /които не са открити на адресите им за кореспонденция и исканията за представяне на документи и писмени обяснения са връчени по реда на чл. 32 ДОПК/, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Сходни са упреците отправени към доказването по всички доставки. За всички доставчици е отречено съществуването на трудов ресурс за изпълнението, поради пълната липса на лица полагащи зависим труд или наемането на такива с неотносими към доставките трудови функции. Изводи във вреда на РЛ са направени от отсъствието на други доказателствени средства за изпълнението освен фактурите и касовите бонове за плащане в брой /за двама от доставчиците издадени от нерегистриран ЕКАФП/, а за доставчиците на стоки, с които има сключени договори /М., Б. и К./ и от пропускът да се удостовери предаването на стоките в уговорената форма за доказване – приемо-предавателен протокол. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС.

С РА е извършена основана на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО корекция на счетоводния финансов резултат на РЛ за 2012 г. със сумата 19 000 лева. Администрацията е приела, че начисляването на възнаграждение за неизвършени от [фирма] и [фирма] представлява отклонение от данъчно облагане и не е взела предвид начисленият разход за данъчните основи по издадените от тези дружества фактулри при формирането на СФР.

С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит и за основателността на корекцията на СФРв данъчната 2012 г. с последиците за съществуването на установените с РА данъчни задължения и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Прието е, че административният акт е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт.

Установяванията на съда са по групи доставчици. За доставките от [фирма], [фирма] и [фирма] /с предмет перилни и почистващи препарати и консумативи/ обобщенията му са за наличие на договори между тях и РЛ /съответно от 01.06.2012 г., от 01.05.2012 г и от 01.08.2012 г./ без да са представени предвидените в договорите приемо-предавателни протоколи. Според инстанцията по същество не е установен ресурсът за изпълнение на доставчиците нито индивидуализирането на вещите по реда на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Съдът е установил, че за доставките на услуги от [фирма] с предмет изготвяне на финансов анализ, финансово-счетоводно и данъчно обслужване, финансово-данъчни и административни консултации и др. са сключени договори от 01.05.2011 г. и от 0.01.2012 г., но не са представени доказателства за текущо водене на счетоводството, изготвянето на ГДД и ГФО, подготвянето на трудови договори и длъжностни характеристики и др. Крайният извод е, че не е доказано жалбоподателят да е получател на стоки и услуги по процесните фактури. Като неубедително е определено доказването само с фактурите и факта на начисляването на данъка.

При решаването на спора по ЗКПО в първоинстанционното решение са възприети изцяло изводите за фактите и правото от РА. Надградено е с разбирането, че отчитането на разхода за неизвършените услуги е в противоречие на принципа за документална обоснованост по чл. 10, ал. 1 ЗКПО и е било дължимо преобразуването на СФР на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Оспореният съдебен акт е правилен.

Решението притежава съдържанието по чл. 172а, ал. 2 АПК. Освен становищата на страните в началото на мотивите, съдът е обсъдил и доводите им на съответното систематично място. Ако касаторът не е разпознал във фактическите и правните изводи на съда отговор на фактическите и правните си доводи, то причините не са у процесуалната дейност на съда. Недължимо е обсъждането на становищата на жалбоподателя от извънсъдебната фаза на производството.

Ревизионното производство е динамичен фактически състав. Основните процесуални действия в него са на органите по приходите. Надлежното извършване на тези действия е от значение за законосъобразността на заключителния акт. Описването им в първоинстанционното решение е в контекста на проверката по чл. 160, ал. 2 ДОПК. Касаторът не сочи свои процесуални действия от значение за съдържанието на РА, които съдът да е пропуснал да възприеме.

Касаторът не твърди да е направил опит да сезира администрацията с конкретно искане в извънсъдебната фаза на производството и това негово искане да не е уважено. С арг. от чл. 17, ал. 2, изр. 2 ДОПК процесуалните действия искания и възражения следва да се обективират в писмена форма. Становище по доказателствата може да се изрази и в хода на устните състезания, доколкото приетите в извънсъдебната фаза на производството са представени като част от административната преписка - чл. 150, ал. 1 ДОПК. Дори да е осуетена възможността за изразяване на становище в извънсъдебната фаза, то нарушението не е съществено.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /“…действителното извършване на облагаемата сделка…“ според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото.

Неоснователни са упреците на касаторите към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. З. и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ.

С договорите между касатора и [фирма], [фирма] и [фирма] се установява основанието за възникване на правоотношението между тях, но не и изпълнението на задължението на доставчика. Не съществува нормативен източник на задължение за удостоверяване в писмена форма на изпълнението, но за претендиращия данъчното предимство субект е грижата да съхрани информационни следи за този правно значим факт. Създаването на информационни източници зависи от страните по доставката, а от отсъствието им при прилагане на правилата на доказателствената тежест съдът е длъжен да приеме за неосъществен недоказания факт. По сделките с обсъжданите трима доставчици е уговорен транспорт за тяхна сметка, при което притежаването на документи за транспорта от получателя зависи от представянето им от неговите съконтрахенти. На ксатора, обаче, е опущението да отрази предаването по уговорения в договорите начин с приемо-предавателен протокол.

Касационният жалбоподател надценява доказателственото значение на издадените РА с адресати трима от доставчиците, с които не е извършена корекция на начисления данък. Ревизионният акт е диспозитивен документ и вън от хипотезата на чл. 124, ал. 2 ДОПК констатациите му са предмет на доказване, а не доказателствено средство. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). Пак в решението по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.

Съдът правилно е ценил заключението на ССЕ наред с другите доказателствени източници по правилото на чл. 202 ГПК и като е съобразил ползваните от вещото лице информационни източници. Заключението на експерта е писмено доказателствено средство за установяване на правно и доказателствено релевантни факти, за което е нужно притежаване на специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и др. /вж. чл. 195, ал. 1 от ГПК/. Дали с установените с източника на специални знания факти се обвързва съществуването на материалните предпоставки на спорното данъчно предимство е същината на отнесения пред съда данъчноправен спор. С арг. от чл. 6, ал. 1, т. 3 от ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) счетоводните регистри на жалбоподателя, на записванията в които се основава заключението на вещото лице, са производни доказателствени средства, отразяващи систематизирана информация за стопанските операции от първични и/или вторични счетоводни документи. Затова и по хипотеза отразената в регистрите информация следва да съответства на тази за стопанската операция по първичните и/или вторичните счетоводни документи. Счетоводната информация се цени в контекста на другите обстоятелства по делото – чл. 182, изр. 1 ГПК. Ниската доказателствена стойност на счетоводните записвания следва от благоприятния за позицията на извършилия записванията субект и отсъствието на други информационни източници за стопанските операции.

Убеждаващото въздействие на счетоводните записвания е разколебано със средствата на насрещното доказване с установяванията за липса на персонален субстрат у доставчиците и представянето на фискални бонове за плащане към двама от тях, издадени от нерегистрирани ЕКАФП. Във възможностите за доказване на касатора е твърдението му за вид и обем на стоките, позволяващ превозването им с лек автомобил от управителя на дружеството. Процесуалното му бездействие отново има за последица прилагането на правилата за доказателствената тежест.

От обстоятелството, че с РА са признати предпоставките за правото на приспадане по доставки на конкретен оператор при сходни или тъждествени доказателствени средства не следва, че основанията за това право съществуват и за процесните доставки.

Не заради отсъствието на протоколи за приемане на извършени счетоводни услуги и на извършени анализи от [фирма] съдът е отрекъл доказването им. По необходимост, а и в контекста на правилото на чл. 11 от ЗСч (ЗАКОН ЗЗД СЧЕТОВОДСТВОТО) отм. следва да е посочено лицето съставило счетоводните документи. В процесния период месечните справки декларации на дружеството, придружителните писма към уведомленията по чл. 62 КТ, ГДД по чл. 92 ЗКПО и ОПР са заверени, подписани и подавани от пълномощника И. М., който е представител на [фирма] без връзка с [фирма]. Същите аргументи са относими и към правото на приспадане, упражнено по фактурите на [фирма]. Не съществува противоречие в изводите за редовно водено счетоводство от ревизираното лице и отказът да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за фактурираните счетоводни услуги. Счетоводните услуги не са извършени от издателите на фактурите.

Предвид отсъствието на конкретни оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора по ЗКПО и при действието на чл. 218, ал. 1 АПК касационният съдебен състав не дължи проверка на тази част.

Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение.

При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 326.71 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3132/05.05.2015 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 8946/2014 г.