Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:С. А. ЧЛЕНОВЕ:МАДЛЕН П. П. при секретар В. В. и с участието на прокурора Е. Д. докладваното от съдиятаМ. П. по адм. дело № 4860/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на П. Р. А. от град В. Т. чрез адвокат М. И. против решение № 34/01.03.2021 г. на Административен съд - В. Т. постановено по адм. дело № 417/2020 г., с което е оставена без разглеждане жалбата му срещу ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. в частта на ревизираните данъчни периоди на 2013, 2015 и 2018 година, прекратено е производството по делото в тази част и е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236 лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от 2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева за 2017 година.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушения на материалните и процесуални правила и непълнота на доказателствата. Касаторът счита, че ревизионният акт е нищожен, поради нарушение на чл.120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Поддържа, че съдът, без каквито и да било мотиви е приел за установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Твърди, че сумата от 50 000 лева, получена през 2017 година по наследство от Р. А. О. - баща, е следвало да намери отражение в приходите му. Счита, че съдът е игнорирал събраните писмени и гласни доказателства за получени парични средства в размер на 25 000 лева през 2014 г. от О. Албайрак - чичо, съгласно удостоверение за родствени връзки от 20.03.2020 г. на община Опака, обл. Търговище. Поддържа, че в хода на ревизията неправилно е определено началното салдо за 2013 година, както и че съдът не е взел предвид размера на задълженията за 2014 г., 2016 г. и 2017 г., определен в заключението на съдебно - счетоводна експертиза.

Искането е за отмяна на решението и да се прогласи за нищожен ревизионния акт, респективно да се отмени изцяло ревизионният акт и установените задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 30 180.34 лева (главница и лихви). Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

По реда на чл.219, ал.1 АПК представя писмено доказателство във връзка с касационните доводи за нарушение на чл.120, ал.1, т. 8 от ДОПК.

Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град В. Т. чрез юрк. Т. Л. моли да се постанови решение за отхвърляне на касационната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. на П. Р. А. от гр. В. Търново са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 22 379 лева и съответните лихви в общ размер на 7 801.34 лева. За ревизираните периоди на 2013 г., 2015 г. и 2018 г. не са установени задължения по ЗДДФЛ. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатирани обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 7 ДОПК.

С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата на П. Р. А. срещу ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. в частта за ревизираните данъчни периоди на 2013, 2015 и 2018 година и е прекратил производството по делото в тази част. Жалбата срещу ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236 лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от 2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева за 2017 година е отхвърлена като неоснователна. Решението се обжалва изцяло.

За да прекрати делото, съдът е приел, че жалбата е процесуално недопустима, тъй като ревизионният акт в частта относно данъчен период 2013 г., 2015 г. и 2018 г. е влязъл в сила. За тези периоди не са установени задължения по ЗДДФЛ, нито е коригиран деклариран от ревизираното лице резултат. Обоснован е извод, че за жалбоподателя липсва правен интерес от оспорването на ревизионния акт в посочената част.

За да отхвърли оспорването в останалата част, съдът е установил от фактическа страна, че П. Р. А. от гр. В. Търново е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. За ревизираните периоди 2013 г. - 2018 г. няма данни да е извършвал дейност по трудово правоотношение. Не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. За периода от м.11.2012 г. до м.10.2019 г. е подадена декларация обр. 7 за възникване на основания за здравно осигуряване по чл. 40, ал.1, т. 5 ЗЗО. За ревизираното лице е подадена информация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от продажба на отпадъци като вторични суровини, от лица, които имат право да извършват дейност по събиране и оползотворяване на отпадъци. В хода на ревизията е установено, че е извършвал сделки по покупко - продажба на МПС, за които периодът между датата на придобиване и продажба е по-малък от една година. Прието е, че се касае за търговска дейност по смисъла на чл. 1 от ТЗ. Изчислено е от ревизиращите органи, че резултатът от тази дейност за всеки от ревизираните периоди е отрицателен (загуба). С ревизионния акт не е определен данък за доходи от стопанска дейност по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Според мотивите на ревизионния доклад (стр. 31) независимо, че резултатът от стопанската дейност е отрицателна величина, паричните разходи за закупуване на МПС и приходите от продажбата им, са паричен поток на физическото лице П. А. и са включени от органите по приходите в извършената съпоставка на имущественото му състояние и доходите му за съответния период, както и в данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

При извършената проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е валиден административен акт. Съдът е констатирал, че актът е издаден като електронен документ, подписан от издателите си с квалифициран електронен подпис, който подпис, по аргумент от чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ има значението на саморъчен подпис. От представените доказателства за датата и начина на подписване на заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния акт и ревизионния доклад, както и за валидността на сертификатите за квалифициран електронен подпис, съдът е обосновал извод, че тези актове са подписани от лицата, посочени като техни издатели, с квалифицирани електронни подписи, валидни към съответния период и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани.

Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощени органи по приходите в съответствие с чл.119, ал.2 ДОПК и определя задължения за периода, за който е възложена ревизия на данъчен субект, спрямо който териториалната дирекция е компетентна. От представените по делото решение за изземване на преписката от 05.11.2019 г. от Й. И. Д., орган по приходите, който е възложил ревизията със заповед от 28.08.2019 г. и заповед № 1176/07.11.2019 г. на териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново, съдът е приел, че В. Г. П. е надлежно оправомощен като орган по възлагане на ревизии в хипотезата на чл.112, ал. 1, т.2 ДОПК. За другия орган, издал ревизионния акт - С. Г. Г., съдът е установил, че притежава качеството ръководител на ревизията.

Приел е, че ревизионният акт по форма и съдържание отговаря на изискванията на чл. 120, ал.2 ДОПК. Съдът не е установил съществени нарушения на процесуалните правила по провеждане на ревизията, като е установил, че на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица, ще бъде определена по реда на чл. 122, ал.2 ДОПК.

По отношение на обстоятелствата по чл. 122, ал.1 ДОПК съдът е приел за доказани твърдените от органите по приходите обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК. Според съда при ревизията е установено и от жалбоподателя не се оспорва, че за ревизирания период системно е купувал и продавал МПС. Така извършваната дейност като мащаб и времетраене му придава качеството търговец. Облагаемият доход от търговска дейност на физическото лице се формира по реда на чл. 26, ал.1 във връзка с ал.7 от ЗДДФЛ и подлежи на деклариране с ГДД по ЗДДФЛ. По делото е установено, че П. А. не е подавал данъчни декларации по ЗДДФЛ и не е декларирал доходи от стопанска дейност, поради което са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.1 и 2 ДОПК.

Наред с това от извършената в хода на ревизията съпоставка на доходите и финансиранията на ревизираното физическо лице и разходите му, е установено, че за 2014 г., 2016 и 2017 г. направените разходи явно и съществено надвишават получените доходи и финансирания. Според съда тази констатация остава несъмнена, въпреки ангажираните пред съда доказателства и представлява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

По отношение на доходите от покупко - продажба на МПС, съдът е приел, че за доходите от тази дейност е приложима нормата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, според която се облагат като доходи от стопанска дейност на ЕТ. В тази връзка съдът е приел за достоверни констатациите в ревизионния акт, основани на данните от нотариално заверени договори за покупко - продажба на МПС, фактури за продажби на МПС и писмените обяснения на купувачите за действително платените от тях суми. При ревизията е установено, че резултатът от така извършваната търговска дейност е отрицателна величина. В тази връзка съдът е споделил изводите на ревизиращите органи, че независимо от този резултат, разходите за закупуване на МПС и приходите от продажбата им безспорно са паричен поток на ревизираното лице.

В хода на ревизията са установени доходи и източници на финансиране от продажба на МПС (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); доходи от продажба на резервни части за МПС, получени чрез наложен платеж по ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД (2017 г.); нетните доходи, обложени с окончателен данък по реда чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, съгласно справки по 73 от ЗДДФЛ (2014 г. и 2017 г.); получен заем от К. М. В. (2016 г.); възстановени суми по кредитни известия, издадени от ТЕМПО СЕРВИЗ ООД за върнати авансови плащания за покупка на употребявани автомобили (2016 г. и 2017 г.); компенсиране с остатъка от доходите на съпругата на жалбоподателя А. А. А., установен при съпоставката в хода на извършената й ревизия (2014 г. – 230, 39 лева). В разходите на ревизираното лице са включени разходи за покупка на употребявани автомобили от ТЕМПО СЕРВИЗ ООД и други лица (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); комунални разходи за електрическа енергия, вода, телефон по представени от доставчиците данни (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); разходи за заплатени местни данъци и такси по данни от О. В. Т. (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); разходи за застраховки по представени от застрахователите данни и документи (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); разходи за услуги и нотариални такси по фактури, издадени и декларирани от регистрирани по ЗДДС лица (2016 г. и 2017 г.); разходи за погасяване на задължения по получени заеми от К. М. В. по представена от жалбоподателя разписка (2017 г.); разходи за закупуване на резервни части за автомобили и за куриерски услуги по получени и изпратени пратки по данни от ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД и СПИДИ ЕАД (2014 г, 2016 г. и 2017 г.); разходи за регистрация на МПС по данни от ИЗИПЕЙ АД (2016 г.); разходи за закупуване на недвижим имот - гараж в гр. В. Т. [улица]по НА № 25/19.08.2016 г.; разходи за внесени здравноосигурителни вноски по данни от данъчно-осигурителната сметка на ревизираното лице (2016 г. и 2017 г.).

В резултат на извършената съпоставка в ревизионния акт е установено, че направените разходи надвишават доходите и финансиранията както следва: за 2014 г. със сумата 62 562.37 лева, за 2016 г. със сумата 92 935.36 лева и за 2017 г. със сумата 68 928.07 лева, които суми на основание чл. 123, ал.1 от ДОПК представляват облагаем доход на ревизираното лице. Прието е, че след като лицето не е представило доказателства, че изразходваните парични средства са от необлагаеми източници, то те представляват облагаем доход от други източници и подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Съдът е обосновал извод, че правилно е определена годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на установените превишения на разходите над приходите, които на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК представляват облагаем доход за съответния период, спрямо който е приложена данъчна ставка от 10 % по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ.

Доводите на ревизираното лице, че не е извършвал търговска дейност по покупко - продажба на МПС, съдът е отхвърлил като неоснователни. Приел е, че представените по делото договори за покупко - продажба, платени нотариални такси и застраховки гражданска отговорност, фактури и обяснения на трети лица, сочат на системност, обем и ритмичност на сделките, които ги характеризират като търговска дейност. Недекларирането на търговската дейност с употребявани автомобили по надлежния ред с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, според съда подкрепя, посоченото от ревизиращите органи основание за определянето на данъчната основа по особения ред на чл. 122 ДОПК.

Твърденията за неправилно определено начално салдо на разполагаемите парични средства за 2013 г. съдът е приел за недоказани.

По отношение твърдението за получени парични средства в размер на 50 000 лева по наследство Р. А. О. - баща, съдът е приел за недоказано, с оглед данните по делото за размера на получавана пенсия от наследодателя за периода от 01.01.2014 г. до 16.04.2017 г. и липсата на други доказателства за доходи и спестявания в такъв размер.

Относно твърденията за получени суми от О. Албайрак съдът е установил в производство по чл. 193 ГПК, че представените разписки №1/03.03.2013 г. за даване на 30 000 лева в брой от О. Албайрак на П. А., № 2/05.02.2014 г. за даване на 25 000 лева в брой от О. Албайрак на П. А. и № 3/02.02.2015 г. за даване на 15 000 лева между същите лица, са автентични документи. Това обстоятелство е установено чрез разпит на О. Албайрак като свидетел по делото, което е допустимо доказателствено средства по чл. 194, ал. 1 от ГПК за проверка истинността на оспорените документи. Съдът е приел, че тези документи не оборват фактическите констатации в ревизионния акт, тъй като по делото не е установено разполагал ли е О. Албайрак с финансови средства в размера, за който се твърди, че е подпомагал племенника си. От представените по делото писмени доказателства, съдът е приел за установено, че О. Албайрак е имал лиценз и е работил като международен шофьор в Р. Т. в годините преди да се пенсионира. Твърденията на свидетеля за получаван доход от 15 000 лева месечно от така осъществяваната дейност, съдът е преценил като неподкрепени от доказателствата по делото. Липсват и доказателства за внасянето на парични суми в посочения размер на територията на Р. Б. с оглед изискването за деклариране по чл. 11 от Валутния закон.

Съдът е обсъдил заключението на съдебно -счетоводната експертиза, като компетентно изготвено, но е приел, че не може да обоснове решението си с него, тъй като поставените задачи не кореспондират с установените по делото факти. В тази връзка е посочил, че в паричния поток на ревизираното лице не следва да се включват сумите, предоставени от О. Албайрак. По отношение на изключването на приходите и разходите от стопанска дейност от паричния поток на ревизираното лице, съдът е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ включва освен данъчната основа по чл.26 от ЗДДФЛ т. е. за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и резултата от съпоставката по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 123, ал.1, т.2 от ДОПК. Поради това макар продажбата на МПС да сочи загуба, задължение за данък по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ възниква и то за доходите, от съпоставката, от източник по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 123, ал.1, т. 3 от ДОПК, формирани на база движението на парични средства - получени и разходени. С тези мотиви съдът е отхвърлил доводите на жалбоподателя, че не дължи данъци, тъй като е продавал коли втора употреба на загуба.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че презумптивната истинност на констатациите в ревизионния акт, издаден при установени обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК не е оборена. Според съда законосъобразно са определени и акцесорните задължения за лихви съответно в размер на 3 088.10 лева, 2 707.42 лева и 2005.82 лева.

Решението в частта, с характер на определение, в която е оставена без разглеждане жалбата на П. А., е правилно като краен резултат.

Законосъобразен е крайният извод на съда, че оспорването на ревизионния акт в частта относно ревизираните периоди на 2013 г., 2015 г. и 2018 г. е процесуално недопустимо. Ревизионният акт в тази част не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. Искането в жалбата до решаващия орган е по отношение на ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 30 180.34 лева, които са определени за данъчни периоди на 2014, 2016 г. и 2017 г. Обжалването на ревизионния акт по административен ред е абсолютна процесуална предпоставка за оспорването му пред съд, поради което е налице самостоятелно основание по чл. 156, ал. 1 ДОПК за недопустимост на жалбата на П. Р. А. в посочената част.

Решението в останалата част, в която е отхвърлена жалбата е неправилно постановено.

Съдът се е произнесъл и е преценил компетентността на органа, възложил ревизията, без да изясни фактите по изземване разглеждането и решаването на преписка Р-04000419005557 от Й. И. Д. в качеството й на възлагащ орган и възлагане правомощията по възлагане (на ревизията) на В. Г. П. - и. д. началник сектор Ревизии в ТД на НАП - В. Търново на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. От представеното по делото решение № Р-04000419005557-098-001/05.11.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/ преписка се установява, че то е издадено от М. Г. П. в качеството й на заместник на И. С. З. - директор на ТД на НАП - В. Търново. По делото не са представени доказателства за оправомощаване на М. Г. П. да замества териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново, както и доказателства за отсъствието на И. С. З. - директор на ТД на НАП - В. Търново. Съдът не е дал указания на основание чл.171, ал. 5 АПК за установяване на тези обстоятелства на ответника по делото. Липсва определение на съда, че някое от тези обстоятелства му е служебно известно и не се нуждае от доказване на основание чл. 155 ГПК. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП, правомощията по чл. 7, ал.3 от ДОПК се упражняват от изпълнителния директор на НАП и териториалния директор, като законът предвижда възможност тези правомощия да бъдат делегирани на заместниците им или на други служители. В случая няма данни за издаване на решението при условията на делегация. Видно от съдържанието му, в титулната му част е посочено, че се издава от териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново, а при подписа е отбелязано, че се издава от М. Г. П. като заместник на териториалния директор.

Освен това от приложения препис от решението за изземване, не се установява да е подписано, нито със саморъчен подпис, нито като електронен документ с квалифициран електронен подпис. Възражението за нищожност на ревизионния акт обхваща и преценката за валидно подписване на издаденото решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК. В съдебното решение липсват мотиви във връзка с подписването на акта за изземване на преписката.

Изземването на ревизионната преписка от компетентен орган по чл. 7, ал. 3 от ЗНАП, е релевантно за материалната компетентност по чл.119, ал. 2 ДОПК на В. Г. П., издал ревизионния акт като орган, възложил ревизията, тъй като ревизията е образувана със заповед за възлагане на ревизия от 26.08.2019 г., издадена от Й. И. Д. - началник сектор в ТД на НАП - В.Търново. Като не е изяснил горните обстоятелства, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

По отношение на основанията за провеждане на ревизията по особения ред, неправилно съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК - неподаване на декларация за доходи от стопанска дейност от покупко - продажба на МПС и укриване на доходи от стопанска дейност. Тези обстоятелства са релевантни за определяне на данъчна основа за доходи от стопанска дейност по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и облагането им с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С оспорения ревизионен акт за 2014 г., 2016 г. и 2017 г. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, върху установеното при ревизията превишение на разходите на парични средства над получените доходи и приходи, което по силата на чл. 123, ал. 1, т.2 от ДОПК се счита за доход на ревизираното лице и е включено в годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Не е формирана данъчна основа по чл.122, ал. 2 ДОПК за облагане на доходи от стопанска дейност и не е приложена данъчната ставка от 15 % по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В този смисъл е и становището на процесуалния представител на ответника, според което следва ясно да се разграничават данъчната основа по чл. 26 от ЗДДФЛ, за доходи от стопанска дейност и годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. В случая с оспорения ревизионен акт е констатирано, че лицето е извършвало стопанска дейност, резултатът, от която е загуба и не подлежи на облагане. Приложението на особения ред за облагане е обосновано с обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 от ДОПК, като приходите и разходите от търговската дейност по покупко - продажба на МПС втора употреба са включени като приходи и разходи на физическото лице, при съпоставката на разходите на ревизираното лице с получените доходи и финансирания и са участвали в определената данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

В противоречие с материалния закон са изводите на първоинстанционния съд, че данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ включва и данъчната основа за доходите на физическото лице от стопанска дейност по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. По силата на чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчните основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 от ЗДДФЛ и не включва данъчната основа за доходите от стопанска дейност на физическите лица по чл. 26 от същия закон. Видно от мотивите на ревизионния доклад, органите по приходите са установили кои приходи и разходи на физическото лице се отнасят до осъществяваната от него търговска дейност по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и са установили, че резултатът от така осъществяваната стопанска дейност е загуба. При положение, че в ревизионния акт е установен източника на доходите - от стопанска дейност на физическото лице, неправилно съдът е приел, че приходите и разходите от тази дейност, формират доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При постановяване на обжалваното решение съдът е следвало да разграничи видовете приходи и разходи както при преценката си за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, ал. 7 ДОПК, така и при преценката си относно размера на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Относимо към тази преценка е и заключението на вещото лице, което е изследвало паричните приходи и разходи на ревизираното лице, без приходите и разходите, свързани с извършваната търговска дейност.

В решението си съдът не е обсъдил всички обстоятелства от значение за формиране на паричния поток на ревизираното лице. Липсват мотиви относно сумата от 5 574.60 лева, която е определена от органите по приходите като превишение на приходите към края на 2013 г., но не е включена в началното салдо на паричните средства за 2014 г.

В съдебното производство е открито производство по оспорване автентичността както на разписките за даване на парични суми от О. Албайрак на П. А., така и на разписка от 06.05.2017 г. за връщане на получените от К. М. В. парични заеми по договори от 01.06.2013 г., 03.10.2015 г. и 10.08.2015 г. Съдът е обсъдил показанията на св. Албайрак и правилно е приел за доказана истинността на разписки №1/03.03.2013 г., № 2/05.02.2014 г. и № 3/02.02.2015 г., като е преценил доказателствената им сила на частни документи в съответствие с останалите доказателства по делото. В решението лисват мотиви по отношение оспорването на разписката от 06.05.2017 г. въз основа на която сумата 25 000 лева е включена в разходите на ревизираното лице. В хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства за установяване автентичността на този документ. Съдът не е преценил оспорването на този документ от ответника, с оглед на обстоятелството, че органите по приходите са признали получените заеми от К. М. В. и връщането им от ревизираното лице, като са ги включили в приходите и разходите му за съответните периоди.

Предвид всичко изложено, настоящият касационен състав преценява решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на П. Р. А. против установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е неправилно, като постановено при неизяснена фактическа обстановка в резултат на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - чл. 17 от ЗДДФЛ, поради което следва да се отмени в тази част. Липсата на фактически установявания във връзка с компетентността на органа, издал решението за изземване на преписката по чл. 7, ал 3 от ДОПК, както и липсата на мотиви относно посочените по-горе приходи и разходи на ревизираното лице, препятстват решаването на спора по същество от касационната инстанция и налагат връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК, съдът следва да даде указания и срок на директора на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика гр. В. Търново да сочи доказателства за оправомощаване на М. Г. П. да замества териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново и доказателства за отсъствие на И. С. З. - директор на ТД на НАП - В. Търново към момента на издаване на решението от 05.11.2019 г. Съдът следва да укаже на ответника да представи доказателства за подписване на решението по чл. 7, ал. 3 от ДОПК от 05.11.2019 г. от неговия издател - със саморъчен подпис или като електронен документ с квалифициран електронен подпис. На решаващият орган следва да се дадат и указания да уточни оспорването си по чл. 193 от ГПК на разписката от 06.05.2017 г. за връщане на заем от 25 000 лева през 2017 г., доколкото получаването на заем в посочения размер от К. М. В. е признато от органите по приходите в предходни периоди.

След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт в оспорената част, като изложи мотиви по приходите и разходите на ревизираното лице, включително и по отношение на сумата от 5754.60 лева, установена като превишение на приходите му за 2013 г., относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, относно формирането и размера на годишната данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, съответно размера на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и лихвите.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски, формирани върху материалния интерес, за който делото се връща за ново разглеждане. По разноските за касационното производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 34/01.03.2021 г. на Административен съд - В. Т. постановено по адм. дело № 417/2020 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на П. Р. А. от гр. В. Търново срещу ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. за установените задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236 лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от 2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева за 2017 година.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на П. А. от град В. Т. чрез адвокат М. И. против решение № 34/01.03.2021 г. на Административен съд - В. Т. постановено по адм. дело № 417/2020 г., с което е оставена без разглеждане жалбата му срещу ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. в частта на ревизираните данъчни периоди на 2013, 2015 и 2018 година, прекратено е производството по делото в тази част и е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236 лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от 2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева за 2017 година.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушения на материалните и процесуални правила и непълнота на доказателствата. Касаторът счита, че ревизионният акт е нищожен, поради нарушение на чл.120, ал. 1, т. 8 ДОПК. Поддържа, че съдът, без каквито и да било мотиви е приел за установено обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Твърди, че сумата от 50 000 лева, получена през 2017 година по наследство от Р. О. - баща, е следвало да намери отражение в приходите му. Счита, че съдът е игнорирал събраните писмени и гласни доказателства за получени парични средства в размер на 25 000 лева през 2014 г. от О. Албайрак - чичо, съгласно удостоверение за родствени връзки от 20.03.2020 г. на община Опака, обл. Търговище. Поддържа, че в хода на ревизията неправилно е определено началното салдо за 2013 година, както и че съдът не е взел предвид размера на задълженията за 2014 г., 2016 г. и 2017 г., определен в заключението на съдебно - счетоводна експертиза.

Искането е за отмяна на решението и да се прогласи за нищожен ревизионния акт, респективно да се отмени изцяло ревизионният акт и установените задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 30 180.34 лева (главница и лихви). Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

По реда на чл.219, ал.1 АПК представя писмено доказателство във връзка с касационните доводи за нарушение на чл.120, ал.1, т. 8 от ДОПК.

Ответникът - директор на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град В. Т. чрез юрк. Т. Л. моли да се постанови решение за отхвърляне на касационната жалба като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. на П. А. от гр. В. Търново са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за 2014 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 22 379 лева и съответните лихви в общ размер на 7 801.34 лева. За ревизираните периоди на 2013 г., 2015 г. и 2018 г. не са установени задължения по ЗДДФЛ. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради констатирани обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 7 ДОПК.

С обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е оставил без разглеждане жалбата на П. А. срещу ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. в частта за ревизираните данъчни периоди на 2013, 2015 и 2018 година и е прекратил производството по делото в тази част. Жалбата срещу ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236 лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от 2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева за 2017 година е отхвърлена като неоснователна. Решението се обжалва изцяло.

За да прекрати делото, съдът е приел, че жалбата е процесуално недопустима, тъй като ревизионният акт в частта относно данъчен период 2013 г., 2015 г. и 2018 г. е влязъл в сила. За тези периоди не са установени задължения по ЗДДФЛ, нито е коригиран деклариран от ревизираното лице резултат. Обоснован е извод, че за жалбоподателя липсва правен интерес от оспорването на ревизионния акт в посочената част.

За да отхвърли оспорването в останалата част, съдът е установил от фактическа страна, че П. А. от гр. В. Търново е местно лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. За ревизираните периоди 2013 г. - 2018 г. няма данни да е извършвал дейност по трудово правоотношение. Не е подавал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. За периода от м.11.2012 г. до м.10.2019 г. е подадена декларация обр. 7 за възникване на основания за здравно осигуряване по чл. 40, ал.1, т. 5 ЗЗО. За ревизираното лице е подадена информация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи от продажба на отпадъци като вторични суровини, от лица, които имат право да извършват дейност по събиране и оползотворяване на отпадъци. В хода на ревизията е установено, че е извършвал сделки по покупко - продажба на МПС, за които периодът между датата на придобиване и продажба е по-малък от една година. Прието е, че се касае за търговска дейност по смисъла на чл. 1 от ТЗ. Изчислено е от ревизиращите органи, че резултатът от тази дейност за всеки от ревизираните периоди е отрицателен (загуба). С ревизионния акт не е определен данък за доходи от стопанска дейност по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Според мотивите на ревизионния доклад (стр. 31) независимо, че резултатът от стопанската дейност е отрицателна величина, паричните разходи за закупуване на МПС и приходите от продажбата им, са паричен поток на физическото лице П. А. и са включени от органите по приходите в извършената съпоставка на имущественото му състояние и доходите му за съответния период, както и в данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

При извършената проверка по чл. 160, ал.2 ДОПК съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е валиден административен акт. Съдът е констатирал, че актът е издаден като електронен документ, подписан от издателите си с квалифициран електронен подпис, който подпис, по аргумент от чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ има значението на саморъчен подпис. От представените доказателства за датата и начина на подписване на заповедите за възлагане на ревизия, ревизионния акт и ревизионния доклад, както и за валидността на сертификатите за квалифициран електронен подпис, съдът е обосновал извод, че тези актове са подписани от лицата, посочени като техни издатели, с квалифицирани електронни подписи, валидни към съответния период и не са налице основания да се считат за нищожни, като неподписани.

Съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощени органи по приходите в съответствие с чл.119, ал.2 ДОПК и определя задължения за периода, за който е възложена ревизия на данъчен субект, спрямо който териториалната дирекция е компетентна. От представените по делото решение за изземване на преписката от 05.11.2019 г. от Й. Д., орган по приходите, който е възложил ревизията със заповед от 28.08.2019 г. и заповед № 1176/07.11.2019 г. на териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново, съдът е приел, че В. П. е надлежно оправомощен като орган по възлагане на ревизии в хипотезата на чл.112, ал. 1, т.2 ДОПК. За другия орган, издал ревизионния акт - С. Г., съдът е установил, че притежава качеството ръководител на ревизията.

Приел е, че ревизионният акт по форма и съдържание отговаря на изискванията на чл. 120, ал.2 ДОПК. Съдът не е установил съществени нарушения на процесуалните правила по провеждане на ревизията, като е установил, че на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица, ще бъде определена по реда на чл. 122, ал.2 ДОПК.

По отношение на обстоятелствата по чл. 122, ал.1 ДОПК съдът е приел за доказани твърдените от органите по приходите обстоятелства по чл.122, ал. 1, т. 1, 2 и 7 от ДОПК. Според съда при ревизията е установено и от жалбоподателя не се оспорва, че за ревизирания период системно е купувал и продавал МПС. Така извършваната дейност като мащаб и времетраене му придава качеството търговец. Облагаемият доход от търговска дейност на физическото лице се формира по реда на чл. 26, ал.1 във връзка с ал.7 от ЗДДФЛ и подлежи на деклариране с ГДД по ЗДДФЛ. По делото е установено, че П. А. не е подавал данъчни декларации по ЗДДФЛ и не е декларирал доходи от стопанска дейност, поради което са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т.1 и 2 ДОПК.

Наред с това от извършената в хода на ревизията съпоставка на доходите и финансиранията на ревизираното физическо лице и разходите му, е установено, че за 2014 г., 2016 и 2017 г. направените разходи явно и съществено надвишават получените доходи и финансирания. Според съда тази констатация остава несъмнена, въпреки ангажираните пред съда доказателства и представлява обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

По отношение на доходите от покупко - продажба на МПС, съдът е приел, че за доходите от тази дейност е приложима нормата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, според която се облагат като доходи от стопанска дейност на ЕТ. В тази връзка съдът е приел за достоверни констатациите в ревизионния акт, основани на данните от нотариално заверени договори за покупко - продажба на МПС, фактури за продажби на МПС и писмените обяснения на купувачите за действително платените от тях суми. При ревизията е установено, че резултатът от така извършваната търговска дейност е отрицателна величина. В тази връзка съдът е споделил изводите на ревизиращите органи, че независимо от този резултат, разходите за закупуване на МПС и приходите от продажбата им безспорно са паричен поток на ревизираното лице.

В хода на ревизията са установени доходи и източници на финансиране от продажба на МПС (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); доходи от продажба на резервни части за МПС, получени чрез наложен платеж по ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД (2017 г.); нетните доходи, обложени с окончателен данък по реда чл. 38, ал. 10 от ЗДДФЛ, съгласно справки по 73 от ЗДДФЛ (2014 г. и 2017 г.); получен заем от К. В. (2016 г.); възстановени суми по кредитни известия, издадени от ТЕМПО СЕРВИЗ ООД за върнати авансови плащания за покупка на употребявани автомобили (2016 г. и 2017 г.); компенсиране с остатъка от доходите на съпругата на жалбоподателя А. А., установен при съпоставката в хода на извършената й ревизия (2014 г. – 230, 39 лева). В разходите на ревизираното лице са включени разходи за покупка на употребявани автомобили от ТЕМПО СЕРВИЗ ООД и други лица (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); комунални разходи за електрическа енергия, вода, телефон по представени от доставчиците данни (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); разходи за заплатени местни данъци и такси по данни от О. В. Т. (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); разходи за застраховки по представени от застрахователите данни и документи (2014 г., 2016 г. и 2017 г.); разходи за услуги и нотариални такси по фактури, издадени и декларирани от регистрирани по ЗДДС лица (2016 г. и 2017 г.); разходи за погасяване на задължения по получени заеми от К. В. по представена от жалбоподателя разписка (2017 г.); разходи за закупуване на резервни части за автомобили и за куриерски услуги по получени и изпратени пратки по данни от ЕКОНТ ЕКСПРЕС ООД и СПИДИ ЕАД (2014 г, 2016 г. и 2017 г.); разходи за регистрация на МПС по данни от ИЗИПЕЙ АД (2016 г.); разходи за закупуване на недвижим имот - гараж в гр. В. Т. [улица]по НА № 25/19.08.2016 г.; разходи за внесени здравноосигурителни вноски по данни от данъчно-осигурителната сметка на ревизираното лице (2016 г. и 2017 г.).

В резултат на извършената съпоставка в ревизионния акт е установено, че направените разходи надвишават доходите и финансиранията както следва: за 2014 г. със сумата 62 562.37 лева, за 2016 г. със сумата 92 935.36 лева и за 2017 г. със сумата 68 928.07 лева, които суми на основание чл. 123, ал.1 от ДОПК представляват облагаем доход на ревизираното лице. Прието е, че след като лицето не е представило доказателства, че изразходваните парични средства са от необлагаеми източници, то те представляват облагаем доход от други източници и подлежат на облагане на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Съдът е обосновал извод, че правилно е определена годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на установените превишения на разходите над приходите, които на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК представляват облагаем доход за съответния период, спрямо който е приложена данъчна ставка от 10 % по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ.

Доводите на ревизираното лице, че не е извършвал търговска дейност по покупко - продажба на МПС, съдът е отхвърлил като неоснователни. Приел е, че представените по делото договори за покупко - продажба, платени нотариални такси и застраховки гражданска отговорност, фактури и обяснения на трети лица, сочат на системност, обем и ритмичност на сделките, които ги характеризират като търговска дейност. Недекларирането на търговската дейност с употребявани автомобили по надлежния ред с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, според съда подкрепя, посоченото от ревизиращите органи основание за определянето на данъчната основа по особения ред на чл. 122 ДОПК.

Твърденията за неправилно определено начално салдо на разполагаемите парични средства за 2013 г. съдът е приел за недоказани.

По отношение твърдението за получени парични средства в размер на 50 000 лева по наследство Р. Осман - баща, съдът е приел за недоказано, с оглед данните по делото за размера на получавана пенсия от наследодателя за периода от 01.01.2014 г. до 16.04.2017 г. и липсата на други доказателства за доходи и спестявания в такъв размер.

Относно твърденията за получени суми от О. Албайрак съдът е установил в производство по чл. 193 ГПК, че представените разписки №1/03.03.2013 г. за даване на 30 000 лева в брой от О. Албайрак на П. А., № 2/05.02.2014 г. за даване на 25 000 лева в брой от О. Албайрак на П. А. и № 3/02.02.2015 г. за даване на 15 000 лева между същите лица, са автентични документи. Това обстоятелство е установено чрез разпит на О. Албайрак като свидетел по делото, което е допустимо доказателствено средства по чл. 194, ал. 1 от ГПК за проверка истинността на оспорените документи. Съдът е приел, че тези документи не оборват фактическите констатации в ревизионния акт, тъй като по делото не е установено разполагал ли е О. Албайрак с финансови средства в размера, за който се твърди, че е подпомагал племенника си. От представените по делото писмени доказателства, съдът е приел за установено, че О. Албайрак е имал лиценз и е работил като международен шофьор в Р. Т. в годините преди да се пенсионира. Твърденията на свидетеля за получаван доход от 15 000 лева месечно от така осъществяваната дейност, съдът е преценил като неподкрепени от доказателствата по делото. Липсват и доказателства за внасянето на парични суми в посочения размер на територията на Р. Б. с оглед изискването за деклариране по чл. 11 от Валутния закон.

Съдът е обсъдил заключението на съдебно -счетоводната експертиза, като компетентно изготвено, но е приел, че не може да обоснове решението си с него, тъй като поставените задачи не кореспондират с установените по делото факти. В тази връзка е посочил, че в паричния поток на ревизираното лице не следва да се включват сумите, предоставени от О. Албайрак. По отношение на изключването на приходите и разходите от стопанска дейност от паричния поток на ревизираното лице, съдът е приел, че данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ включва освен данъчната основа по чл.26 от ЗДДФЛ т. е. за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец и резултата от съпоставката по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 123, ал.1, т.2 от ДОПК. Поради това макар продажбата на МПС да сочи загуба, задължение за данък по чл. 48, ал.1 от ЗДДФЛ възниква и то за доходите, от съпоставката, от източник по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ във връзка с чл. 123, ал.1, т. 3 от ДОПК, формирани на база движението на парични средства - получени и разходени. С тези мотиви съдът е отхвърлил доводите на жалбоподателя, че не дължи данъци, тъй като е продавал коли втора употреба на загуба.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че презумптивната истинност на констатациите в ревизионния акт, издаден при установени обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК не е оборена. Според съда законосъобразно са определени и акцесорните задължения за лихви съответно в размер на 3 088.10 лева, 2 707.42 лева и 2005.82 лева.

Решението в частта, с характер на определение, в която е оставена без разглеждане жалбата на П. А., е правилно като краен резултат.

Законосъобразен е крайният извод на съда, че оспорването на ревизионния акт в частта относно ревизираните периоди на 2013 г., 2015 г. и 2018 г. е процесуално недопустимо. Ревизионният акт в тази част не е обжалван по административен ред и е влязъл в сила. Искането в жалбата до решаващия орган е по отношение на ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДФЛ в общ размер на 30 180.34 лева, които са определени за данъчни периоди на 2014, 2016 г. и 2017 г. Обжалването на ревизионния акт по административен ред е абсолютна процесуална предпоставка за оспорването му пред съд, поради което е налице самостоятелно основание по чл. 156, ал. 1 ДОПК за недопустимост на жалбата на П. А. в посочената част.

Решението в останалата част, в която е отхвърлена жалбата е неправилно постановено.

Съдът се е произнесъл и е преценил компетентността на органа, възложил ревизията, без да изясни фактите по изземване разглеждането и решаването на преписка Р-04000419005557 от Й. Д. в качеството й на възлагащ орган и възлагане правомощията по възлагане (на ревизията) на В. П. - и. д. началник сектор Ревизии в ТД на НАП - В. Търново на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК. От представеното по делото решение № Р-04000419005557-098-001/05.11.2019 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/ преписка се установява, че то е издадено от М. П. в качеството й на заместник на И. З. - директор на ТД на НАП - В. Търново. По делото не са представени доказателства за оправомощаване на М. П. да замества териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново, както и доказателства за отсъствието на И. З. - директор на ТД на НАП - В. Търново. Съдът не е дал указания на основание чл.171, ал. 5 АПК за установяване на тези обстоятелства на ответника по делото. Липсва определение на съда, че някое от тези обстоятелства му е служебно известно и не се нуждае от доказване на основание чл. 155 ГПК. Съгласно чл. 7, ал. 3 от ЗНАП, правомощията по чл. 7, ал.3 от ДОПК се упражняват от изпълнителния директор на НАП и териториалния директор, като законът предвижда възможност тези правомощия да бъдат делегирани на заместниците им или на други служители. В случая няма данни за издаване на решението при условията на делегация. Видно от съдържанието му, в титулната му част е посочено, че се издава от териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново, а при подписа е отбелязано, че се издава от М. П. като заместник на териториалния директор.

Освен това от приложения препис от решението за изземване, не се установява да е подписано, нито със саморъчен подпис, нито като електронен документ с квалифициран електронен подпис. Възражението за нищожност на ревизионния акт обхваща и преценката за валидно подписване на издаденото решение по чл. 7, ал. 3 ДОПК. В съдебното решение липсват мотиви във връзка с подписването на акта за изземване на преписката.

Изземването на ревизионната преписка от компетентен орган по чл. 7, ал. 3 от ЗНАП, е релевантно за материалната компетентност по чл.119, ал. 2 ДОПК на В. П., издал ревизионния акт като орган, възложил ревизията, тъй като ревизията е образувана със заповед за възлагане на ревизия от 26.08.2019 г., издадена от Й. Д. - началник сектор в ТД на НАП - В.Търново. Като не е изяснил горните обстоятелства, съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което налага отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

По отношение на основанията за провеждане на ревизията по особения ред, неправилно съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 от ДОПК - неподаване на декларация за доходи от стопанска дейност от покупко - продажба на МПС и укриване на доходи от стопанска дейност. Тези обстоятелства са релевантни за определяне на данъчна основа за доходи от стопанска дейност по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК и облагането им с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. С оспорения ревизионен акт за 2014 г., 2016 г. и 2017 г. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, върху установеното при ревизията превишение на разходите на парични средства над получените доходи и приходи, което по силата на чл. 123, ал. 1, т.2 от ДОПК се счита за доход на ревизираното лице и е включено в годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ като доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Не е формирана данъчна основа по чл.122, ал. 2 ДОПК за облагане на доходи от стопанска дейност и не е приложена данъчната ставка от 15 % по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В този смисъл е и становището на процесуалния представител на ответника, според което следва ясно да се разграничават данъчната основа по чл. 26 от ЗДДФЛ, за доходи от стопанска дейност и годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ. В случая с оспорения ревизионен акт е констатирано, че лицето е извършвало стопанска дейност, резултатът, от която е загуба и не подлежи на облагане. Приложението на особения ред за облагане е обосновано с обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 7 от ДОПК, като приходите и разходите от търговската дейност по покупко - продажба на МПС втора употреба са включени като приходи и разходи на физическото лице, при съпоставката на разходите на ревизираното лице с получените доходи и финансирания и са участвали в определената данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ.

В противоречие с материалния закон са изводите на първоинстанционния съд, че данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ включва и данъчната основа за доходите на физическото лице от стопанска дейност по чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. По силата на чл. 17 от ЗДДФЛ общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчните основи по чл. 25, 30, 32, 34 и 36 от ЗДДФЛ и не включва данъчната основа за доходите от стопанска дейност на физическите лица по чл. 26 от същия закон. Видно от мотивите на ревизионния доклад, органите по приходите са установили кои приходи и разходи на физическото лице се отнасят до осъществяваната от него търговска дейност по смисъла на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ и са установили, че резултатът от така осъществяваната стопанска дейност е загуба. При положение, че в ревизионния акт е установен източника на доходите - от стопанска дейност на физическото лице, неправилно съдът е приел, че приходите и разходите от тази дейност, формират доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. При постановяване на обжалваното решение съдът е следвало да разграничи видовете приходи и разходи както при преценката си за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, ал. 7 ДОПК, така и при преценката си относно размера на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ. Относимо към тази преценка е и заключението на вещото лице, което е изследвало паричните приходи и разходи на ревизираното лице, без приходите и разходите, свързани с извършваната търговска дейност.

В решението си съдът не е обсъдил всички обстоятелства от значение за формиране на паричния поток на ревизираното лице. Липсват мотиви относно сумата от 5 574.60 лева, която е определена от органите по приходите като превишение на приходите към края на 2013 г., но не е включена в началното салдо на паричните средства за 2014 г.

В съдебното производство е открито производство по оспорване автентичността както на разписките за даване на парични суми от О. Албайрак на П. А., така и на разписка от 06.05.2017 г. за връщане на получените от К. В. парични заеми по договори от 01.06.2013 г., 03.10.2015 г. и 10.08.2015 г. Съдът е обсъдил показанията на св. Албайрак и правилно е приел за доказана истинността на разписки №1/03.03.2013 г., № 2/05.02.2014 г. и № 3/02.02.2015 г., като е преценил доказателствената им сила на частни документи в съответствие с останалите доказателства по делото. В решението лисват мотиви по отношение оспорването на разписката от 06.05.2017 г. въз основа на която сумата 25 000 лева е включена в разходите на ревизираното лице. В хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства за установяване автентичността на този документ. Съдът не е преценил оспорването на този документ от ответника, с оглед на обстоятелството, че органите по приходите са признали получените заеми от К. В. и връщането им от ревизираното лице, като са ги включили в приходите и разходите му за съответните периоди.

Предвид всичко изложено, настоящият касационен състав преценява решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на П. А. против установени задължения за данък върху годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ е неправилно, като постановено при неизяснена фактическа обстановка в резултат на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон - чл. 17 от ЗДДФЛ, поради което следва да се отмени в тази част. Липсата на фактически установявания във връзка с компетентността на органа, издал решението за изземване на преписката по чл. 7, ал 3 от ДОПК, както и липсата на мотиви относно посочените по-горе приходи и разходи на ревизираното лице, препятстват решаването на спора по същество от касационната инстанция и налагат връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. В производството по чл. 226 АПК, съдът следва да даде указания и срок на директора на дирекция Обжалване и данъчно -осигурителна практика гр. В. Търново да сочи доказателства за оправомощаване на М. П. да замества териториалния директор на ТД на НАП - В. Търново и доказателства за отсъствие на И. З. - директор на ТД на НАП - В. Търново към момента на издаване на решението от 05.11.2019 г. Съдът следва да укаже на ответника да представи доказателства за подписване на решението по чл. 7, ал. 3 от ДОПК от 05.11.2019 г. от неговия издател - със саморъчен подпис или като електронен документ с квалифициран електронен подпис. На решаващият орган следва да се дадат и указания да уточни оспорването си по чл. 193 от ГПК на разписката от 06.05.2017 г. за връщане на заем от 25 000 лева през 2017 г., доколкото получаването на заем в посочения размер от К. В. е признато от органите по приходите в предходни периоди.

След изясняване на горните обстоятелства, съдът следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт в оспорената част, като изложи мотиви по приходите и разходите на ревизираното лице, включително и по отношение на сумата от 5754.60 лева, установена като превишение на приходите му за 2013 г., относно наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, относно формирането и размера на годишната данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, съответно размера на данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и лихвите.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на администрацията разноски, формирани върху материалния интерес, за който делото се връща за ново разглеждане. По разноските за касационното производство следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 34/01.03.2021 г. на Административен съд - В. Т. постановено по адм. дело № 417/2020 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата на П. А. от гр. В. Търново срещу ревизионен акт № Р-04000419005557-091-001/16.03.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В. Т. за установените задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 236 лева и лихви от 3 088.10 лева за 2014 година, в размер на 9 273 лева и лихви от 2 707.42 лева за 2016 година и в размер на 6 870 лева и лихви от 2 005.82 лева за 2017 година.

ВРЪЩА делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Светлозара Анчева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ М. П. п/ Весела Павлова