Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четиринадесети декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Б. Ц. ЧЛЕНОВЕ:СВИЛЕНА П. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Нели Христозоваизслуша докладваното от съдиятаТ. К. по адм. дело № 5281/2021

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационни жалби, подадени от Директор на Д. О. и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - гр. Варна при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и „Крато „Билдинг“ ЕООД, ЕИК [номер], гр.Варна, СО „Пчелина“ № 935, вх. А, ет. 3, ателие 12.

С касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, е оспорено Решение № 294 от 08.03.2021 г., постановено по адм. дело № 3062/2019 г. по описа на Административния съд – Варна, в частта му, с която по жалба на К. Б. ЕООД, гр. Варна, е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318006133-091-001/09.05.20189., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 152/02.10.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на „К. Б. ЕООД, са определени публични задължения, както следва: 1. З корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2012 г. в размера над 3 604,58 лева до 21 800,53 лева – главница и лихва над 2 234,19 лева до 13 673,70 лева; 2. За корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2013 г. в размер над 5 351,47 лева до 27 652,43 лева – главница и лихви над 2 774,69 лева до 14 359,29 лев; 3. За корпоративен данък за внасяне за данъчен периоди 2014 г. в размер над 3 025,69 лева до 16 381,80 лева – главница и лихва над 1 261,33 лев адо 6 829,14 лева и 4. За данък добавена стойност за внасяне за данъчен период месец Април 2014 г. в размера над 1 484,39 лева до 7 514,80 лева – главница и лихва над 751,47 лева до 3 804,33 лева и са присъдени разноски в полза на жалбоподателя.

Касаторът твърди, че решението в посочените му части е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че необосновано спрямо доказателствата по делото е изводът на съда, че органа по приходите не е доказал наличието на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО касателно коментираните продажби, като счита че от доказателствата по делото категорично се установява, че задължението за строителя е било за предаване обектите в напълно завършен вид, поради което и относимата пазарна цена е тази на обект, в степен на завършеност към датата на въвеждане на сградата в експлоатация. Излагат се съображения и че неправилно съдът е кредитирал заключенията по допуснатата СОЕ /основно и допълнително/, като се настоява за възприемане експертните изводи, изложени в заключението на назначената в хода на ревизията оценъчна експертиза. В обобщение се настоява, че извършеното увеличение на счетоводния финансов резултат (СФР) на дружеството за 2012г., 2013г. и 2014 г. за данъчни цели на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение с разликата между декларираните приходи от процесните продажби и установеният в хода на ревизията техен размер е в съответствие с материалния закон. Аналогично за необоснован спрямо доказателствата по делото и неправилен по същество се считат и изводите на съда относно извършеното преобразуване на СФР на дружеството в посока увеличение на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО със сумата от 6 551,52 лева за 2013 г. във връзка с извършената продажба, обективирана в нотариален акт /НА/ № 166/2013 г. с купувач Н. Д., и на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата от 30 152,09 лева за 2014 г., респ. допълнително вмененото задължение по ЗДДС за данъчен период месец Април 2014 г., свързани с продажбата на недвижим имот, с купувач К. Штучка. Иска решението на първоинстанционния съд да бъде отменено в тази му част, а РА - съответно потвърден. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции.

Ответникът по тази касационна жалба - К. Б. ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. С., в депозиран писмен отговор и в депозираните писмени бележки, оспорва касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила в тази му част. Претендира присъждане на разноски.

С касационната жалба на „К. Б. ЕООД, гр. Варна, е оспорено Решение № 294 от 08.03.2021 г., постановено по адм. дело № 3062/2019 г. по описа на Административния съд – Варна, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на К. Б. ЕООД, гр. Варна, в частта й насочена против РА № Р-03000318006133-091-001/09.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 152/02.10.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на „К. Б. ЕООД, са определени публични задължения, както следва: 1. З корпоративен данък за внасяне за данъчен период 2012 г. в размера на 1 135,67 лева, ведно с лихви за забава в размер на 703,91 лева, за данъчен период 2013 г. в размер на 4 238,11 лева, ведно с лихви за забава в размер на 2 197,42 лева и за данъчен период 2014 г. в размер на 3 025,69 лева и лихви за забава в размер на 1 261,33 лева, в резултат на извършено увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО със сумите съответно 11 356,77 лева, 42 381,11 лева и 34 099,97 лева, непризнати разходи отчетени по сметка 601-27 „Мебели“ и 2. По ЗДДС (главници и лихви, конкретно посочени като размери в касационната жалба) в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер общо на 17 567,50 лева по фактурите, индивидуализирани на стр. 14-21 от РА, и доначислен ДДС в размер общо на 9 000 лева за данъчен период месец 12.2012 г. на основание чл. 86 от ЗДДС.

Този касатор твърди, че решението в посочените му части е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че необосновано спрямо доказателствата по делото е изводът на съда, че процесната част от разходите отчетени по сметка 601-27 „Мебели“ не са свързани с икономическата дейност на дружеството, като настоява да се приеме че е доказано тяхното използване по време на гаранционния срок по чл. 20 от Наредба № 2/31.07.2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в РБ и минималните гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти за удовлетворяване на рекламациите на купувачи на конкретни недвижимости в построените от дружеството сгради в кв. Виница-север и ЖК Пчелина за отстраняване на последствия от некачествено изпълнение СМР, вкл. и подмяна на мебели, а част от тях в „битовка“. По тези съображения се счита, че в случая не е на лице основанието по чл. 26 т. 1 от ЗКПО, респ. че са на лице всички кумулативни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 69 ал. 1 от ЗДДС. Оспорва и изводите на съда относно доначисления ДДС в размер на 9 000 лева през данъчен период месец Декември 2012 г. във връзка с „бартера“ по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, с единствения аргумент, че в срока по чл. 113 ал. 4 от ЗДДС е издал фактури № 232 и № 233 с дата 01.01.2013 г. на получателите на строителната услуга по НА № 36/2012 г., с данъчна основа в размер общо на 45 000 лева и ДДС в размер общо на 9 000 лева, поради което и макар да не спори че не ги отразил в отчетните регистри по ЗДДС и като краен резултат не е начислил дължимия данък като задължение към бюджета по смисъла на чл. 86 от ЗДДС, настоява да се приеме, че органите по приходите неправилно са определили данъчния период през който данъкът е дължим. Настоява за отмяна на решението в тази му част, с отмяна и на РА касателно така вмените му задължения. Претендира разноски.

Ответникът по тази касационна жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Й., в депозираните писмени бележки, я оспорва, и моли решението като правилно да бъде оставено в сила в тази му част. Претендира присъждане на разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна.

Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема и двете касационни жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна. По същество намира за установено следното.

Предмет на обжалване пред Административен съд - Варна е бил РА № Р-03000318006133-091-001/09.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 152/02.10.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП – Варна при ЦУ на НАП, в частта с която на „К. Б. ЕООД, са определени публични задължения, както следва:

1. За корпоративен данък за довнасяне за данъчни периоди 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в размер общо на 65 834,76 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 34 862,13 лева, произтичащи от:

- увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО съответно със сумите от 206 648,54 лева за 2012 г., 227 591,70 лева за 2013 г. и 103 408,16 лева за 2014 г., съставляващи разлика между пазарните цени на продадени от дружеството обекти (част определени посредством възложена в хода на ревизията пазарна оценка – за 35 обекта, част от самите органите по приходите – за останалите 64 обекта, на база пазарна цена за обект в степен на завършеност към датата на въвеждане на съответната сграда в експлоатация, изчислена към датата на изповядване на сделките) и цените в нотариалните актове за продажба;

- увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО за 2013 г. със сумата от 6 551,52 лева, съставляваща разликата между пазарната цена, определена с експертиза в хода на ревизията, на продадения от дружеството на Н. Н. самостоятелен обект и продажната цена, посочена в НА № 166 от 21.05.2013 г.

- увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 78 от ЗКПО за 2014 г. със сумата от 30 152,09 лева, съставляваща разликата между обективираната в НА № 198 от 23.04.2014 г. цена на продадения от дружеството обект на К. Штучка и реално заплатената от купувача цена на същия и

- увеличение на СФР на дружеството на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО съответно със сумите от 11 356,66 лева за 2012 г., 42 381,11 лева за 2013 г. и 34 099,97 лева за 2014 г., съставляващи непризнати като несвързани с икономическата дейност на ревизираното лице разходи, отчетени по сметка 601-27 „Мебели“ по конкретно индивидуализирани на стр. 14-21 от РА фактури, в последствие отнесени по сметка 611 „Разходи за основната дейност“, поданалитични сметки Пчелина 611-1, 611-2, 611-3, 611-4 и 611-9.

2. За данък добавена стойност за внасяне в размер общо на 32 597,81 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 18 622,85 лева, за конкретно индивидуализирани данъчни периоди в резултат на:

- Начислен на основание чл. 130 във вр. с чл. 86 от ЗДДС за данъчен период месец Декември 2012 г. данък добавена стойност в размер общо на 9 000 лева във връзка с обективираната в НА № 36/27.12.2012 г. бартерна сделка;

- Доначислен на основание чл. 86 от ЗДДС за данъчен период месец Април 2014 г. данък добавена стойност в размер на 6 030,41 лева, съставляващ разликата между начисления ДДС по фактура № 1000000105 от 23.04.2014 г. във връзка с извършената облагаема доставка – продажба на апартамент, обективирана в НА № НА № 198 от 23.04.2014 г., и дължимия за извършената доставка ДДС съобразно реално заплатената от купувача К. Штучка цена по продажбата и

- Непризнато право на данъчен кредит за конкретно индивидуализирани данъчни периоди на основание чл. 68 ал. 1 т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 69 ал. 1 от ЗДДС по конкретно индивидуализирани фактури, посочени на стр. 14-21 от РА, поради липсата на доказателства за влагане предмета на доставките (различни видове матраци, мебелни плоскости, бели/обзавеждане за баня, мебелен обков, кант, климатизатори, ел. уреди, кухненски плот, кухненско обзавеждане) в последващи облагаеми такива или най-общо казано в икономическата дейност на ревизираното лице.

С обжалваното решение съдът е отменил частично РА, респ. е отхвърлил жалбата в останалата й част, като е присъдил разноски в полза на „К. Б. ЕООД.

Тук е мястото да се посочи, че от страна на „К. Б. ЕООД не е подадена касационна жалба против съдебния акт в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството в частта й насочена против РА, в частта му с която са вменени допълнителни задължения за корпоративен данък за довнасяне в размер на 2 468,91 лева главница и лихва за забава в размер на 1 530 лева за 2012 г. и в размер на 1 113,36 лева главница и лихви за забава в размер на 577,27 лева. Същите произтичат от преобразуването на основание чл. 15 във вр. с чл. 16 ал. 1 от ЗКПО декларирания за съответния данъчен период СФР на дружеството за данъчни цели с разликата между осчетоводените приходи съобразно посочената в конкретно индивидуализирани нотариални актове продажна цена и пазарната цена на предмета на същите продажби, установена посредством приетите по делото заключения по допуснатите СОЕ и ССчЕ, съответно в размер на 24 689,02 лева за 2012 г. и в размер на 11 133,64 лева за 2013 г.

В обобщение в тази му част съдебният акт е влязъл в сила и не е предмет на касационния контрол.

По жалбата на Директор на Дирекция ОДОП – Варна.

Жалбата е неоснователна.

За да намали установените с РА задължения по ЗКПО, произтичащи от извършеното на първо място преобразуване на СФР на основание чл. 15 във вр. с чл. 16 ал. 1 от ЗКПО първоинстанционният съд е приел, че спорът в тази част се свежда от фактическа страна до определяне действителната воля на страните по договорите за покупко-продажба, обективирани в процесните нотариални актове, касателно продажбата на права на строеж и на обекти, изградени в груб строеж, като е отрекъл тезата на приходната администрация, че действителният предмет на същите тези покупко-продажби е предаването на купувачите на самостоятелните обекти в напълно завършен и годен за обитаване вид, т. е. в степента на завършеност при въвеждане съответната сграда в експлоатация (т. нар. степен на завършеност по БДС), поради което и се следва установяване на пазарната цена на напълно готов продукт.

Приел е, че доказателствената тежест за установяването на този факт и то по всеки един от коментираните договори за покупко-продажба (ревизията е проведена по общия ред, а не не по реда на чл. 122 от ДОПК) стои изцяло за органа по приходите по привилото на чл. 170 от АПК, а и общото такова на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и § 2 от ДР на ДОПК, с която тази страна не се е справила.

Неоснователно е касационното оплакване за неправилност на този извод, който е сторен при обсъждане на всички събрани по делото доказателствата и доказателствени средства, преценени поотделно и в съвкупност, вкл. в аспекта на становищата на страните.

Съдът обосновано в тази насока е приел, че в случая по-голямата част от купавачите по коментираните сделки не са дали обяснения и/или ангажирали доказателства в хода на извършените им насрещни проверки; за други е установено, че са закупили самостоятелните обекти след въвеждане на съответната сграда в експлоатация; за част от тях (придобили права на строеж) е установено, че съобразно дадените обяснения и клаузите на предварителните договори е уговорена отделна цена на СМР по изграждане на обектите в степента на завършеност, в която следва да бъдат предадени от дружеството, като са на лице и доказателства за тяхното фактуриране и отразяване на приходите от тези услуги в съответните данъчни периоди съобразно изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, както междувпрочем от ревизиращите органи е установено наличието на отразени приходи и от други услуги – извършени строително монтажни работи в полза на физически лица през същите данъчни периоди.

Фактът, че част от продажбите касаят права на строеж, а други – продажби на самостоятелни обекти, изпълнени в груб строеж, сам по себе си не обосновава твърдяната хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО, доколкото безспорно първата група сделки са сключени преди издаване на акт обр. 14 за съответна сграда, а втората – след осъществяването на грубия строеж, но преди въвеждането на строежа в експлоатация, което е в унисон с регламентацията, залегнала и в чл. 181 ал. 1 и ал. 2 от ЗУТ. Или нищо от доказателствата по делото не установява към датите на изповядване на нотариалните сделки, разпоредените обекти да са били в „степен на завършеност“, различна от указаната такава.

Спорът между страните по-скоро е относно това дали „К. Б. ЕООД е поел и задължението за цялостното изграждане и на тази група обекти, вкл. и прилежащите им части от общите части на сградата, в напълно готов и годен за обитаване на вид, като именно това е и тезата на приходната администрация, но дори и да бъде споделена това не променя изводите за незаконосъобразността на РА в коментираните му тук части.

Съдът макар и инстанция по същество не може да се произнесе едновременно на други фактически и правни основания, извън визираните такива в РА и Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ (по аргумент и от разрешението дадено с т.3 по Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите). В този смисъл и както правилно е подчертал първостепенният съд доколкото облагането не е извършено във връзка с осъществени от „К. Б. ЕООД строително монтажни работи /т. е. доставки на услуги/ след прехвърляне на правото на строеж, респ. на собственост върху обектите, изпълнени в груб строеж, до въвеждането на сградата в експлоатация, за които ревизираното лице не е издало фактури или е издало такива за по-ниски от реално заплатените му стойности и/или от пазарните цени на същите, респ. не е отчело или е отчело приходи в по-малък размер, то няма как съдът да установи такива задължения. Тук е мястото да се посочи че и ревизираното лице не отрича, че е извършвало такива СМР, но посочва че приходите от тях са надлежно осчетоводени, а и обложени, като такива констатации са налични и в РД, и в РА.

В този смисъл не следва да бъдат обсъждани възраженията в касационната жалба, свързани с факта че именно „К. Б. ЕООД е осъществил СМР по изграждането на всяка една от процесните сгради до въвеждането й в експлоатация, доколкото тези фактически твърдения биха имали отношение именно към облагането на строителните услуги.

Отделен е въпросът, кога съобразно правилата на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти /било то СС 18 „Приходи“ или СС 11 „Договори за строителство“, в редакцията на същите до изм. в сила от 01.01.2016 г./ ще са на лице предпоставките за осчетоводяване на приходите от едни такива услуги – довършителните работи по изграждането на обектите в степента на завършеност при въвеждане на сградата в експлоатация. Така съгласно приложимата към казуса разпоредба на чл. 4, ал. 1, т. 1 и т. 4 от Закона за счетоводството (отм., но в сила на процесните данъчни периоди), приходите и разходите следва да се начисляват към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащане на паричните средства и да се включат във финансовите отчети за периода, за който се дължат, при спазване и принципът на съпоставимост на приходите и разходите, очевидно е че това не са в голямата си част периодите на изповядване на нотариалните актове, с които са учредени права на строеж, респ. са продадени обекти, изградени в „груб строеж“.

Най-сетне следва да се подчертае, че съдът е възприел становището на приходната администрация за наличието на основанието по чл. 78 във връзка с чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО за увеличаване на СФР, но с разликата между осчетоводените приходи съобразно посочената в конкретно индивидуализирани нотариални актове продажна цена и пазарната цена на предмета на същите продажби (така както същият е очертан в самите НА, съобразно изложеното по-горе), установена посредством приетите по делото заключения по допуснатите СОЕ и ССчЕ, съответно в размер общо на 24 689,02 лева за 2012 г. и в размер общо на 11 133,64 лева за 2013 г., поради което и частично е потвърдил РА относно установените допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава, като в тази му част решението е влязло в сила.

Неоснователни са аргументите в касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, насочени към дейността на съда по кредитиране заключенията, изготвени в съдебната фаза на процеса, на база на които при изложеното по-горе са определени и конкретните размери на следващото се увеличение на СФР на основание чл. 78 във вр. с чл. 15 и чл. 16 ал. 1 от ЗКПО и произтищатите от това задължения за корпоративен данък за всяка една от процесните години.

Първоинстанционният съд е изложил обосновани мотиви защо кредитира заключението по допуснатата СОЕ, а не извършената експертизата в ревизионното производство, които се споделят изцяло от касационната инстанция и същата препраща към тях по правилото на чл. 221 ал. 2 изр. последно от АПК.

Съдът е спазил правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК и при липсата на проявена процесуална активност от Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, която страна въпреки дадената й за това изрична възможност в проведеното открито съдебно заседание от 28.01.2020 г. не е представила по делото нотариалните актове, въз основа на които е изготвено заключението на експерта в хода на ревизията, правилно е отказал на кредитира същото като го е приел за необосновано в частта му относно дадената пазарна цена на обектите, разпоредени от „Крато билдинг“ ЕООД след въвеждане на съответния строеж в експлоатация, а и за несъотносимо към правния спор в частта му относно дадената пазарна цена за обектите, предмет на договорите за покупко-продажба на права на строеж и на право на собственост върху такива, изградени в груб строеж.

В съответствие с правилото именно чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК са кредитирани именно заключенията по СОЕ и ССчЕ, които съответстват на събрания по делото доказателствен материал, вкл. и пазарната цена е дадена на база именно методите залегнали в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начина за прилагане методите за определяне на пазарните цени. Ответника не е поискал изготвяне на СОЕ, вкл. и макар да не е бил съгласен с дадените експертни изводи от вещото лице по допуснатата по искането на жалбоподателя СОЕ, не е поискал изготвянето на повторна такава.

Що се касае до аргументите черпени от дадените обяснения от В. С., И. А., И. Т., М. М., Д. Б., В. В. и Г. П., касационната инстанция констатира следното.

Необосновано при преценката на представените доказателства и дадените обяснения от В. С. и И. А. първостепенния съд е приел, че закупените от тези физически лица недвижимости са им предадени изградени на етап „груб строеж“ – видно от същите тези доказателства тези обекти са били в напълно завършен вид, но тази неточност от фактическа страна не променя крайният извод на съда относно липсата на хипотезата на чл. 16 ал. 1 от ЗКПО при сключването и на посочените две сделки. От приетото по делото заключение по допусната СОЕ и приложените доказателства е видно, че всъщност използваните аналози за 2014 г. са такива за новоизградени сгради, поради което и неправилно вещото лице е посочило, че това е цена на кв. м. на етап на завършеност на сграда в „груб строеж“ и всъщност именно дадените пазарни цени в Раздел Б са относимите такива към казуса, и те очевидно са по-ниски от реално заплатените пазарната цена на закупените обекти от В. С. и И. А.. Що се касае до пазарните цени, дадени от същото това вещо лице в раздел Б „Пазарна стойност след въвеждане в експлоатация“, то същото правилно не е възприето от първостепенния съд, доколкото неясно какъв и в този смисъл необоснован е приложеният от вещото лице „корекционен коефициент“.

Обосновано от друга страна съдът е посочил, че правото на собственост върху процесните недвижимости е прехвърлено съответно на И. Т., М. М. и М. М., В. В. и Г. П., след издаване на акта по чл. 177 от ЗУТ за съответната сграда, т. е. очевидно са били в завършен вид, поради което и съобразил изцяло съдебния акт с изготвената СОЕ, при липсата на други годни доказателства и доказателствени средства, обосноваващи извод за пазарна цена по-висока от посочената продажна такава в съответния НА.

Изложеното важи и относно увеличението на СФР на „К. Б. ЕООД на основание чл. 16 ал. 1 от ЗКПО за 2013 г. със сумата от 6 551,52 лева, посочена от ревизиращите органи като разлика между пазарната цена, определена с експертиза в хода на ревизията, на продадения от дружеството на Н. Н. самостоятелен обект и продажната цена в НА № 166 от 21.05.2013 г. В случая при установената необоснованост на експертните изводи, дадени с експертизата изготвена в хода на ревизията (безспорно имотът е закупен след въвеждане на сградата в експлоатация), и липсата на други докзаателства, които да обосноват такава разлика (таза сделка не е включена в обхвата на СОЕ), то правилно и законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че при доказателствена тежест за органа по приходите, същият не е установил в условията на пълно доказване предпоставките за приложение на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО.

Неоснователни са съображенията в касационната жалба и правилно съдът съобразно преценката на доказателствения материал по делото е възприел за недоказан и фактът, възведен от приходната администрация, че е на лице разлика между обективираната в НА № 198 от 23.04.2014 г. цена на продадения от дружеството обект на К. Штучка (преди К. Н.) и реално заплатената от купувача цена на същия, респ. до недължимост на определените в тази връзка с РА задължения за пряк и косвен данък.

Видно от приложеното още в хода на ревизията Допълнително споразумение към Договор за покупко-продажба на недвижим имот, сключено на 11.04.2014 г., всъщност уговорената цена за придобиване на процесния апартамент и прилежащия му терен е точно 36 182,50 лева, колкото е цената по нотариалния акт, внесена по банковата сметка на „К. Б. ЕООД. Съгласно същото допълнително споразумение, остатъкът от уговорената по предварителния договор цена е дължима във връзка с довършителни работи и обзавеждане на същия този апартамент, а доказателства такива услуги и доставки на стоки да са извършени от „К. Б. ЕООД, за да са на лице условията на по ЗСч и приложимият СС за осчетоводяване на прихода от същите, респ. до преобразуване на СФР на основание чл. 78 от ЗКПО и дължимост на прекия данък, съответно до настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС /не се ангажирани доказателства за плащане/ и дължимост на косвения данък, не са ангажирани от ответника.

Или в обобщение изцяло неоснователна е касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, а съдебният акт - правилен и законосъобразен и нестрадащ от релевираните касационно пороци по смисъла на чл. 209 т. 3 от АПК в тези му части.

По касационната жалба на „К. Б. ЕООД.

Касационна жалба е неоснователна.

1. Относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит и непризнаване за данъчни цели на разходи по доставките, обективирани във фактурите, конкретно индивидуализирани на стр. 14 -21 от РА.

Каза се увеличението на СФР на дружеството е на основание чл. 26 т. 1 от ЗКПО съответно със сумите от 11 356,66 лева за 2012 г., 42 381,11 лева за 2013 г. и 34 099,97 лева за 2014 г., което е довело и до определяне на задълженията за корпоративен данък за съответния данъчен период в оспорените размери, а правото на данъчен кредит е отречено, поради неизпълнение на фактическия състав на чл. 68 ал. 1 т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 69 ал. 1 от ЗДДС.

Правилно съдът е приел, че в тази му част спорът се свежда до това дали „К. Б. ЕООД се е справил с доказателствената тежест, която носи, и е установил в условията на пълно доказване факта, че предметът на доставките по тук коментираните първични счетоводни документи (различни видове матраци, мебелни плоскости, бели/обзавеждане за баня, мебелен обков, кант, климатизатори, ел. уреди, кухненски плот, кухненско обзавеждане) е използван в икономическата му дейност, последната облагаема такава по смисъла на ЗДДС.

Правилно при съвкупната преценка на събрания доказателствен материал първоинстанционният съд е приел, че „К. Б. ЕООД не се е справил с тази доказателствена тежест, които мотиви се възприемат изцяло от касационната инстанция и се препраща към тях на основание чл. 221 ал. 2 изр. последно от АПК.

Неправилно се поддържа, че е разместена доказателствената тежест в процеса – съобразно правилото съдържащо се в чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, а и § 2 от ДР на ДОПК, вкл. и по аргумент от чл. 170 ал. 2 от АПК, именно страната която черпи благоприятни за себе си правни последици, следва да установи положителните факти от обективната действителност, с които приложимата правна норма свързва своето проявление, респ. наличието на кумулативните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на претендираното право, което по същество е отказано с РА. При твърдение че процесните стоки/материали са вложени в икономическата дейност на ревизирания субект, поради което и разходите следва да бъдат признати за данъчни цели, респ. е на лице кумулативната предпоставка по чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит, то именно юридическото лице следва да го установи в условията на пълно доказване в процеса.

Неправилно се поддържа необоснованост на извода на съда, че цитираното условие не е изпълнено.

Тук е мястото да се посочи, че не се касае до „строителни материали“ както се поддържа в касационната жалба, а до материали за изработка на мебели, обзавеждане на баня, респ. някои видове стоки за бита.

Макар и принципно именно строителят да носи задължението за качествено изпълнение и без недостатъци възложената му работа, като в случай на некачествено изпълнение или на констатирани недостатъци същият следва да ги отстрани за собствена сметка /виж. чл.265 от ЗЗД/, респ. че на самостоятелно основание носи и съответната гаранционна отговорност, която хипотеза се твърди в казуса /по този въпрос виж например практиката на ВКС, изразена в Решение № 538 от 23.05.2006 г. на ВКС по т. д. № 23/2006 г., II о., изразено и в Определение № 459 от 27.07.2009 г. на ВКС по т. д. № 246/2009 г., II т. о./, по никакъв начин нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебния процес е установено от този касационен жалбоподател, че въпросните материали, а и някои видове стоки, осчетоводени по сметка 601-27 „Мебели“ имат отношение именно към отстраняване на некачествено изпълнение на СМР и/или последиците от такива при съобразяване предмета на процесните фактури.

Съобразно изложеното и всъщност липсата на доказателства за това какви точно по вид, материали и размери мебели са били налични в разглежданите обекти, и като цяло степента на тяхното обзавеждане, липсата на доказателства за евентуалното засягане, а и степента на същото, в резултат именно на твърдяното некачествено изпълнение на СМР от изпълнителя по договора за строителство, се следва изводът че правилно първоинстанционният съд е преценил доказателствената сила на представените и то едва в хода на съдебния процес, респ. частично едва след издаването на РД, частни свидетелстващи документи, респ. доказателствената стойност на дадените свидетелски показания. Нито данните от НИМХ – филиал Варна, нито заключението по допусната ССчЕ, установяват именно тези релевантни по делото факти, както правилно е приел и първостепенния съд.

В обобщение не могат да бъдат споделени възраженията в касационната жалба на „К. Б. ЕООД, че по делото е безспорно доказано „влагането на разходите по процесните фактури“ в икономическата му дейност.

При обоснованост на тези фактически изводи на съда, неоснователно е касационното оплакване за нарушение на материалния закон, вкл. и в аспекта на съдебната практика на ВАС и на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите съответно на ЗДДС и на Директивата за ДДС.

Неоснователно се поддържа в касационната жалба, че „правните изводи на съда не съответстват на установеното от фактическа страна“ – напротив съобразно именно възприетото от фактическа страна, че в случая разглежданите материални/стоки не са използвани за икономическата дейност на лицето е счетено, че правилно е приложена нормата на чл. 26 т. 1 от ЗКПО, респ. че не е на лице една от кумулативните предпоставки за възникването на правото на данъчен кредит.

Нормата на чл. 26 т. 1 от ЗКПО е категорична, че не се признават за данъчни цели разходите, несвързани с дейността.

Що се касае до материално правните предпоставки за възникването на правото на приспадане те са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. Както е посочено и в т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС /а и в редица други/ Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано. . Преценката относно това дали са налице тези условия /в частност спорните такива да са използвани за целите на облагаемата дейност на „К. Б. ЕООД / се прави от съда в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. В случая последнопосочената материално-правна предпоставка не е доказана и при тези факти, съдът е приложил правилно материалния закон.

По изложените съображения първоинстанционното решение в посочената част е правилно като не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба.

2. По въпросът за начислен на основание чл. 130 във вр. с чл. 86 ал. 1 и 2 от ЗДДС за данъчен период месец Декември 2012г. данък добавена стойност в размер общо на 9 000 лева.

Решението на Административен съд – Варна е правилно и в тази му част и не страда от релевираните в касационната жалба пороци.

По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното:

Спорът е единствено по отношение на това кой е данъчният период през който е възникнало задължението за начисляване на дължимия данък във връзка с бартерната сделка по смисъла на чл. 130 от ЗДДДС.

Даденият от първостепенния съд отговор, че съобразно правилата на ЗДДС именно през месец Декември 2012 г. е настъпило данъчното събитие, а и задължението за начисляване на данъка по правилата на чл. 86 от ЗДДС, касателно извършената от „К. Б. ЕООД доставка на услуга в полза на двете физически лица, се споделя изцяло от настоящата съдебна инстанция като изграден в съответствие със събраните по делото доказателства и при правилно приложение на материалния закон.

Неоснователно е всъщност единственото оплакване свързано с това, че на 01.01.2013 г. „К. Б. ЕООД е издал фактури, в които данъкът е посочен на отделен ред, като е спазен срокът по чл. 113 ал. 4 от ЗДДС (при възникнало данъчно събитие на 27.12.2012 г.), поради което и неправилно е приложено правилото на чл. 86 ал. 2 от ЗДДС.

Правилно при преценка достоверността на датата на съставяне на коментираните първични счетоводни документи съдът е приел, че са антидатирани, като съставени за единствено и само за нуждите на процеса. Много точно е възприето, че тези документи са представени едва в хода на административния контрол, както и че липсват доказателства (а и това не се отрича от „К. Б. ЕООД) те да са били отразени, вкл. и на по-късен етап, в справка декларация и/или дневник за продажби по ЗДДС, вкл. и/или в други документи, с достоверна дата.

Неправилно се поддържа в касационната жалба становище за необоснованост на така сторения фактически извод от състава на първостепенния съд. Правилна е преценката, че дадените свидетелски показания от св. Гинев са изолирани от останалия събран по делото доказателствен материал, като нищо друго не следва от представения „опис от 02.02.2013 г.“. Ако тези доказателства действително са били съставени на визираните в тях дати, е нямало никаква пречка да бъдат ангажирани изначално в хода на ревизията, а не едва при оспорване на РА пред горестоящия в йерархията административен орган.

При тези фактически установявания правилно съдът е приложил материалния закон при постановяване и на тази част от съдебния акт.

В заключение следва да се посочи, че първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от пороците, изложени и в двете касационни жалби и следва да бъде оставено в сила.

За разноските.

При съобразяване правилото на чл. 161 от ДОПК претенцията на всяка една от страните за разноски, сторени по повод предприетото от всяка една от тях оспорване на решението на Административен съд – Варна, са съответно неоснователни. Същите обхващат както внесените ДТ по сметка на ВАС, така и съответната част от заплатеното от „К. Б. ЕООД адвокатско възнаграждение за изготвяне на касационна жалба и процесуално представителство във връзка с нея, така и дължимото юрисконсултско възнаграждение за предприетото касационно оспорване от Директора на „Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна.

Съобразно правилото на чл. 161 от ДОПК и при този изход на спора основателни са претенциите и на двамата касатори за понесени от тях разноски пред настоящата инстанция във връзка със осъществената защита по касационната жалба на насрещната страна.

В полза на „К. Б. ЕООД се следват разноски в размер на 3 042 лева, съставляваща съответната на материалния интерес по касационната жалба на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, част от общо уговореното и изплатено адвокатско възнаграждение в размер на 4 860 лева (а то е уговорено вкл. и за изготвяне на отговор на касационната жалба и общо за процесуално представителство), които следва да бъдат понесени от НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК).

В полза на НАП (по аргумент от § 1 т. 6 от ДР на АПК) се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 493,40 лева, изчислено по съразмерност при съобразяване общия материален интерес на делото пред настоящата инстанция и материалния интерес по възприетата за неоснователна касационна жалба на „К. Б. ЕООД.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 294/08.03.2021 г., постановено по адм. дело № 3062/2019 г. по описа на Административен съд – Варна.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Крато „Билдинг“ ЕООД, ЕИК [номер], гр.Варна, СО „Пчелина“ № 935, вх. А, ет. 3, ателие 12, сумата от 3 042 (три хиляди и четиридесет и два) лева, разноски за касационното производство.

ОСЪЖДА „Крато „Билдинг“ ЕООД, ЕИК [номер], гр.Варна, СО „Пчелина“ № 935, вх. А, ет. 3, ателие 12, да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 1 493,40 (хиляда четиристотин деветдесет и три лева и четиридесет стотинки) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Бисерка Цанева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ С. П. п/ Таня Комсалова