Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на единадесети март две хиляди двадесет и шеста година в състав: Председател:
Т. Н. Членове:
Е. И.
И. К. при секретар
Ж. М. и с участието на прокурора
И. С. изслуша докладваното от съдията
И. К. по административно дело № 1927/2026 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на С. М. М., чрез адв. Е., срещу Решение № 3176/28.11.2025 г., постановено по адм. дело № 431/2025 г. по описа на Административен съд Русе, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № Р-03001822005588-091-001/18.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РА за поправка на РА (РАПРА) № П-03001823105030-003-001/09.06.2023 г., потвърден с Решение № 86/30.05.2025 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ДОДОП) Варна при ЦУ на НАП.
С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради противоречието му с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че неправилно и без да извърши дължимата проверка административният съд е приел, че издадените в рамките на ревизията актове са подписани с квалифицирани електронни подписи (КЕП), отговарящи на зададените с Регламент № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламент № 910/2014) критерии. Твърди се и наличие на допуснати нарушения при връчване на заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), ревизионния доклад (РД) и РА. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго, с което да бъде прогласена нищожността на процесния РА.
Ответникът директор на ДОДОП Варна при ЦУ на НАП, чрез юрк. Е., в писмено становище изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, а по същество, съдът съобрази следното:
Предмет на обжалване, по отношение неговата валидност, пред административния съд е бил РА № Р-03001822005588-091-001/18.05.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, поправен с РАПРА № П-03001823105030-003-001/09.06.2023 г., потвърден с Решение № 86/30.05.2025 г. на директора ДОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на С. М. М. са установени задължения за периода 2016 г. 2021 г. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в размер на 58 589,82 лв. главница, ведно с 17 347,91 лв. лихви; за вноски за ДОО самоосигуряващи се лица в размер на 1 787,52 лв. главница, ведно с 1 005,21 лв. лихви; вноски за ЗО самоосигуряващи се лица в размер на 655,20 лв., ведно с 327,55 лв. лихви; вноски за УПФ самоосигуряващи се лица в размер на 409,50 лв. главница, ведно с 204,26 лв. лихви.
За да отхвърли жалбата против прцесния РА, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното:
Ревизионното производство е образувано с издаването на ЗВР № Р-03001822005588-020-001/24.10.2022 г., връчена на лицето по електронен път на 24.10.2022 г. на имейл адрес [електронна поща]. ЗВР е издадена от М. Г. Д. на длъжност началник на сектор Ревизии в ТД на НАП Варна, овластена да възлага извършване на ревизии съгласно Заповед № Д-150/01.02.2022 г. на директора на ТД на НАП Варна. Със ЗВР са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизия на лицето Р. М. М., заемаща длъжност главен инспектор по приходите, която е посочена за ръководител на ревизията, и Н. И. Б. главен инспектор по приходите в посочената ТД на НАП.
На 20.04.2023 г. по електронен път на посочения по-горе електронен адрес на С. М. М. е връчен РД № Р-03001822005588-092-001/07.04.2023 г. В предвидения 14-дневен срок на 04.05.2023 г. е подадено възражение.
Оспореният РА № Р-03001822005588-091-001/18.05.2023 г. е издаден от М. Г. Д., в качеството ѝ на орган, възложил ревизията, и от Р. М. М., определена за ръководител на ревизията. РА е връчен на М. на 19.05.2023 г., а РАПРА на 13.06.2023 г. по електронен път.
На 05.06.2023 г., чрез адв. Е., лицето е оспорило РА, с искане за отмяната му като незаконосъобразен.
С Уведомление № 590-1/28.07.2023 г. на директора на ДОДОП Варна е констатирана нередовност относно липсата на легитимация на пълномощника, като са дадени указания за отстраняването ѝ в 7-дневен срок от получаването му. Уведомлението е връчено на лицето на 17.08.2023 г., като в указания срок, изтичащ на 24.08.2023 г., нередовността не е била отстранена.
С Решение № 151/26.09.2023 г. на директора на ДОДОП Варна жалбата на М. против процесния акт е оставена без разглеждане. При съдебно оспорване жалбата на лицето против посочения акт е отхвърлена с Определение № 1131/01.11.2023 г., постановено по адм. дело № 586/2023 г.
С жалба с вх. № Ж-03-21/18.02.2025 г., подадена чрез ДОДОП Варна до Административен съд Русе, лицето е оспорило РА с искане за обявяване неговата нищожност. С Определение № 999/28.03.2025 г., постановено по адм. дело № 119/2025 г. по описа на Административен съд Русе, жалбата е оставена без разглеждане, образуваното съдебно производство е прекратено и делото е изпратено като преписка на директора на ДОДОП Варна за произнасяне по искането за обявяване нищожността на РА.
При така установената фактическа обстановка, след извършена проверка, съдът е формирал извод за валидност на РА.
Прието е, че актът е издаден от компетентни органи и в предвидената от закона писмена форма, като не са установени съществени нарушения на административнопроизводствените правила, обуславящи извод за неговата нищожност. Всеки от актовете, издаден в рамките на производството ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, РАПРА, е надлежно връчен на лицето, по електронен път.
В съответствие с тълкуването, дадено с т. 51 от Решение по дело С-362 на СЕС, административният съд е извършил преценка, според която ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, РАПРА, издадени в ревизионното производство спрямо М., са подписани с валидни КЕП от органите, посочени за техни издатели, по начин, позволяващ еднозначното им идентифициране чрез присвоен им от доставчика на удостоверителната услуга сериен номер на сертификата и посочена персонална служебна електронна поща в НАП. Подписите съдържат и квалифициран електронен времеви печат по смисъла на чл. 3, т. 14 от Регламент № 910/2014.
Подписите, с които са подписани административните актове, включително РА, имат белезите на КЕП по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014, като доставчикът на услугата отговаря на изискванията, предвидени в чл. 33, 1 от Регламента. Прието е, че са изпълнени, в условията на кумулация, изискванията към КЕП според Решение по дело С-362 на СЕС, а именно: налице е квалифицирано удостоверение за КЕП съгласно чл. 3, т. 15 от Регламента; подписите, към момента на полагането им, съответстват на изискванията на чл. 26 от Регламента; подписите са създадени от устройство за създаване на КЕП. В подкрепа на този извод е и заключението на приетата по делото съдебно-техническа експертиза, съгласно което всички изследвани електронни документи са подписани с квалифициран електронен подпис от органите, посочени в тях като техни издатели, всички подписи са валидни към датата на подписване на съответните документи и всеки от подписите отговаря на изискванията на Регламент (ЕС) № 910/2014 и Приложение I към него, включително досежно изискването титулярите на КЕП да са еднозначно идентифицирани.
Решението е валидно, допустимо и правилно.
Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти, след обсъждане на приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, като е изложил мотивирани правни изводи за валидност на РА.
Неоснователно се твърди от касатора, че ЗВР, с която е сложено началото на процесното ревизионно производство, не е надлежно връчена на ревизираното лице, което опорочава валидността на процесния РА. Видно от доказателствата по делото, ЗВР, а и останалите актове, издадени в хода на ревизията ЗИЗВР, РД, РА и РАПРА, са връчени редовно по смисъла на чл. 29, ал. 4 вр. чл. 30, ал. 6 ДОПК на електронен адрес [електронна поща], а не на сочения в касационната жалба [електронна поща], като са приложени удостоверения за извършено връчване по електронен път, с които е удостоверено активиране на електронната препратка към съобщението и изтегляне на приложените документи. Както правилно е приел и съдът, правото на защита на адресата на акта не е било накърнено, като лицето е участвало в ревизионното производство. Следва да се посочи също, че по делото липсват доказателства, а и твърдения, от страна на касатора, да е заявен различен от електронния адрес, на който е извършвано връчването в рамките на ревизията.
Неоснователни и некореспондиращи с доказателствата по делото се явяват и възраженията относно липсата на валидни КЕП, с които органите по приходите са подписали издадените в рамките на ревизията актове. Съгласно чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕУУ квалифициран електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент (ЕС) № 910/2014, според който квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Както нееднократно е формулирано в практиката на ВАС и СЕС (т. 43 от Решение от 20.10.2022 г. по дело С-362/21 на СЕС, както и т. 33 от Решение от 29 февруари 2024 година по дело C-466/22 на СЕС), чл. 3, т. 12 от Регламент № 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис: 1. Електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно член 3, т. 11 от този Регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от Регламента; 2. Подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно член 3, т. 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент; 3. Подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на член 3, т. 15 от Регламент № 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към Регламента.
Въз основа на съдебно-техническата експертиза, приета по делото без оспорване на страните, е установено, че КЕП на органите по приходите отговарят на изискванията, посочени в член 26 от Регламента, т. е. свързани са по уникален начин с титулярите на подписа и могат да ги идентифицират, като са създадени чрез данни за създаване на електронен подпис, които титулярят на електронния подпис може да използва с висока степен на доверие и единствено под свой контрол, както и са свързани с данните, които са подписани с него, по начин, позволяващ да бъде открита всяка последваща промяна в тях. Подписите съдържат три имена на своите ползватели и уникален сериен номер, като се основават на квалифицирано удостоверение за КЕП и частен ключ, които са съхранени върху устройство за създаване на КЕП, отговарящо на изискванията на Приложение II от Регламента.
Правилно и обосновано, административният съд е приел, че всички органи по приходите, издали електронните документи по възлагане и приключване на процесната ревизия, са разполагали с квалифицирани удостоверения за квалифициран електронен подпис, издадени от Информационно обслужване АД в качеството му на доставчик на удостоверителни услуги, които са били валидни към момента на подписване на съответния документ. Противно на твърденията, изложени в касационната жалба, електронните документи (ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА, РАПРА), изпратени на ревизираното лице по електронен път, съдържат в себе си електронен подпис, който позволява при всяко следващо възпроизвеждане на електронно подписания документ да се визуализира информация за валидирането на подписа на лицето, което го е подписало към момента на издаването му.
По гореизложените съображения първоинстанционното решение, като правилно постановено, следва да бъде оставено в сила.
Съобразно изхода на делото в полза на ответника по касация следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК (редакция, ДВ, бр. 17 от 13.02.2026 г.) във вр. чл. 37 от Закона за правната помощ и чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ, възлизащи на 102,26 евро.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 3176/28.11.2025 г., постановено по адм. дело № 431/2025 г. по описа на Административен съд Русе.
ОСЪЖДА С. М. М. да заплати в полза на Национална агенция за приходите сума в размер на 102,26 евро, представляваща разноски за касационната инстанция.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ Т. Н.
секретар:
Членове:
/п/ Е. И.
/п/ И. К.