Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на трети юни две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Й. К. Членове: П. Ж. Л. П. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Р. С. изслуша докладваното от съдията Л. П. по административно дело № 4958/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

С Решение № 7379 от 04.03.2025 г. по адм. д. № 3555/2024 г. Административен съд София-град (АССГ) е отхвърлил като неоснователна жалбата на[Фирма 3], ЕИК 205743465, с адрес гр. София, [улица], представлявано от управителя Р. Г., срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221423003072-091-001/04.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 245/22.02.2024 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който за данъчния период м. 01.2022 г. е ангажирана отговорност на дружеството по чл. 177 от ЗДДС за дължим и невнесен ДДС от К. С. ЕООД в размер на 89 749, 60 лв., и лихви в размер на 18 265, 84 лв., и на НАП са присъдени разноски по делото в размер на 8 970, 61 лв.

Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от[Фирма 3], представлявано от управителя Р. Г., чрез юрк. М. Н.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила, както и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд и да реши спора по същество, като отмени оспорения ревизионен акт в оспорената част. Претендира присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция ОДОП София, чрез гл. юрк.В. М., поддържа искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендират се деловодни разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е основателна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № Р-22221423003072-091-001/04.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 245/22.02.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който за данъчния период м. 01.2022 г. е ангажирана отговорност на[Фирма 3] по чл. 177 от ЗДДС в размер на 89 749, 60 лв., и лихви в размер на 18 265, 84 лв. за дължим и невнесен ДДС от К. С. ЕООД.

За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Основната стопанска дейност на ревизираното лице е международен автомобилен превоз, за което притежава лиценз № 21330/24.09.2019 г., издаден от Министерството на транспорта и за целта ползва транспортни средства под наем. През ревизирания период дружеството осъществява допълнителна дейност по застраховане и презастраховане, съгласно сключен договор за застрахователно агентство със ЗК ЛЕВ ИНС АД.

За данъчния период м. 01.2022 г. ревизираното лице[Фирма 3] е получател по облагаеми доставки на стоки по 58 фактури (подробно изброени на стр. 2-3 от съдебния акт), издадени от КОМИ СТОК ЕООД, по които е приспаднало данъчен кредит в общ размер на 89 759, 20 лв. Предмет на доставките са стоки - гуми, резервни части и консумативи. Осъществено е плащане по фактурите.

В хода на предходно ревизионно производство на[Фирма 3], приключило с РА № Р-22221422003077-091-001/14.02.2023 г., органите по приходите са оспорили реалността на фактурираните от КОМИ СТОК ЕООД доставки през м. 01. 2022 г. Цитираният РА е обжалван по административен ред пред директора на Дирекция ОДОП София, като с Решение № 565/05.05.2023 г. същият е отменен, с мотиви, че е осъществен фактическия състав на чл. 68, ал. 1 от ЗДДС и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, и за[Фирма 3] е налице право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от КОМИ СТОК ЕООД.

Дължимият данък не е внесен от доставчика. На КОМИ СТОК ЕООД е извършена ревизия по ЗДДС, приключила с РА №Р-22221522001439-091-001 от 05.09.2022 г., с който през м. 01. 2022 г. на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 89 749, 60 лв., ведно с лихва в размер на 5 061, 31 лв., които не са внесени в полза на бюджета. В хода на ревизията до дирекция Събиране при ТД на НАП София са изпратени писма от 19.07.2023 г. и 19.10.2023 г., с които е изискана информация за проведените обезпечителни и изпълнителни производства спрямо КОМИ СТОК ЕООД. Видно от получения отговор, обезпечителни мерки относно прекия доставчик не са предприети, тъй като не е установено същия да разполага с активи и/или открити банкови сметки, срещу които да бъде насочено принудително събиране. В тази връзка дългът на дружеството е категоризиран като несъбираем.

Ревизиращите органи са приели, че получателят е знаел, или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен - чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, като в случая са счели наличието на хипотезата по ал. 3 на същата разпоредба - облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. В тази връзка в хода на ревизията е възложено извършването на експертиза за определяне на пазарна цена в диапазона от/до на закупените гуми, резервни части и консумативи към м. 01. 2022 г. В изготвената експертна оценка, вещото лице прилагайки метода на пазарните аналози в съответствие с разпоредбата на 1, т. 10 от ДР на ДОПК, е определило пазарна цена единствено на закупените гуми. Според вещото лице за останалите стоки (Cargo floor filtr за ремарке, Карго чистител обезмаслител, Добавка стоп теч. двигател, 31, Амортисьор за ремарке, Антикорозално покритие, 4 л., Антифриз концентрат 20 л, Вериги за сняг -385/65 -80R 22, 5 - X Tyre, Водно съединение радиатор, Възглавница кабина задна, Възглавница кабина предна, Главина скрб. CKpc. skrb. skrs SAF САФ, Г. С. SAF SKRB 9019/9022, Грес за вериги 400, Грес литиева WD40, 2kg, Грес с тефлон, 4 kg и др.) няма достатъчно данни за точното им специфициране в т. ч. информация за производителите и търговските марки, поради което за тях не може да бъде определена пазарна цена. Органите по приходите не са кредитирали експертизата, като за целите на ревизията, при определяне на пазарните цени на гумите са отправени запитвания до ДИАНА ООД и ПРИМЕКС ЕООД. Въз основа на получените отговори е направен анализ на съотношението между долна/горна граница и средна пазарна цена на процесиите стоки /гуми/ и тези, по които стоките са фактурирани, вследствие на което е констатирано, че закупените от[Фирма 3] гуми са на цени, различни от пазарните. При това е установено значително завишение на фактурираните стойности на всички модели гуми към датата на тяхната продажба, като цената е завишена, както по отношение минималната пазарна цена, така и по отношение на максималната пазарна цена и средната такава. Прието е, че отклонението от пазарните цени по всяка една продажба е над 30 на сто. Относно продажната цена на останалите стоки (резервни части и консумативи), е извършена справка в интернет за цените, на които същите се предлагат от независими търговци, като е установено значително завишение в цената на фактурираните стоки по спорните доставки спрямо средна пазарна цена на които същите са се търгували към 2022 г. В ревизионния доклад (стр. 41 и 42) са изложени данни за методиката и резултатите от извършените съпоставки.

Ревизиращите органи са направили е извод, че доставените от КОМИ СТОК ЕООД стоки по процесиите фактури са на цени, които значително се отличават от пазарните и фактурирането им е с цел постигане на данъчно предимство и неправомерно ползване на данъчен кредит за клиента ревизираното лице и съответно невнасяне на дължимия ДДС от страна на доставчика. В съответствие с това ревизиращият екип е приел, че са налице необходимите предпоставки за ангажиране на отговорност по чл. 177 от ЗДДС на[Фирма 3] по фактурите, издадени от КОМИ СТОК ЕООД за процесния данъчен период.

След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните наличието на облагаеми доставки от[Фирма 3], ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях от ревизирания и невнасянето ефективно на дължимия данък като резултат за процесните данъчни периоди от прекия доставчик.

Счел е, че спорът се концентрира върху въпроса знаело ли е ревизираното дружество, че приспаднатият от него данък, начислен му от доставчика, няма да бъде внесен.

В тази връзка решаващият състав е приел, че събраните доказателства установяват, че ревизираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика, съобразно установената в чл. 177, ал. 3 ЗДДС презумпция - получателят по доставката е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде разчетен с бюджета при кумулативното наличие на следните условия: дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка, и последната е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Според АССГ в случая е налице последната хипотеза.

По гореизложените съображения първоинстанционният съд е достигнал до извода, че са налице както обективните предпоставки на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, така и субективната предпоставка, посочена в разпоредбата на чл. 177, ал. 2, предл. първо ДОПК, с оглед на което оспореният РА е законосъобразен.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната.

Цитираните национални норми са в унисон с общностното право, като този извод следва пряко от решението на СЕО по дело С -384/04, съгласно което чл. 22, ал. 8 от Шеста директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаело или е имало разумни причини да подозира, че част или целият ДДС, дължим във връзка с тази доставка или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. В Решението по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 от Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. С. Р. по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право.

При тези принципни постановки и по аргумент от чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК, процесуалната тежест за установяване на предпоставките на отговорността за злоупотреби лежи върху органите по приходите. Те са длъжни да установят главно и пълно такива релевантни факти и обстоятелства, които да мотивират извод, че получателят по доставките е знаел или е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен.

В хода на ревизията и в хода на съдебното производство данъчните органи не са доказали наличието на хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ДОПК (облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната) чрез съответните способи за събиране на доказателства, а именно вещо лице не е изготвило заключение за определяне на пазарната цена на стоките - гуми, резервни части и консумативи, съобразно методите, определени в Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. (наричана за краткост Наредбата). Това означава, че не е установено по категоричен начин, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната. Доказателствената тежест да установи предпоставките за реализиране на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС спрямо получателя по доставката, както вече беше посочено, е за приходните органи, което в процесния случай не е сторено.

В случая видно от отговорите на въпросите, поставени на вещото лице, извършило оценителна експертиза в данъчното производство, единствено за закупените от[Фирма 3] стоки автомобилни гуми, са определени пазарни цени. Определените от назначения от данъчните органи експерт пазарни цени не се отличават от цените, по които търговското дружество е закупило стоките. Така например за гуми Continental 315/70R22,5 пазарната цена към 01.2022 г. в лева е от 1193 лв. до 1506 лв., като в случая е закупена за 1 491 лв. От съпоставката между продажните цени на доставчика и диапазона, посочен от оценителя, не е налице разлика между фактурна и пазарна цена, което е относимо е за другите стоки гуми Dunlop и Michlin. Органите по приходите не са кредитирал експертизата, а са потърсили други начини да определи аналогични на закупените стоки цени. Изводите им за наличието на цени, които значително са завишени ревизиращите органи са направили след отправени запитвания до Диана ООД и Примекс ЕООД, като е използван анализ на съотношението между долна/горна граница и средна пазарна цена на процесните стоки и по-конкретно за закупените гуми и тези, по които стоките са фактурирани. Видно от писмата на посочените две търговски дружества обаче, същите са предоставили информация, но с отбелязването, че основният им предмет на дейност не е доставка на тежкотоварни гуми (при това тип ТИР), а такава се осъществя отскоро и по изключение.

Основателни са доводите на касатора, че не е доказано по безспорен начин наличието на значително завишение на цените, както по отношение минималната пазарна цена, така и по отношение на максималната пазарна цена и средна такава с над 30 на сто. Това още повече е така, тъй като ревизиращите органи са игнорирали заключението на експерта, а в последствие са приели завишение на цените само по извършена от тях съпоставка с цените от отговорите на Диана ООД и Примекс ЕООД, без обаче при отправените запитвания да конкретизират вида на гумата, нейната максимална допустима скорост, зимна, лятна или всесезонна, и др. важни характеристики.

Изложеното е напълно относимо и за останалите закупени стоки - резервни части и консумативи. Прави впечатление, че данъчните органи, след като вещото лице в отговор на техните въпроси е отговорило, че не може да определи пазарните цени без наличието на достатъчно данни за търгуваните стоки, не са конкретизирали стоките и ангажирали този (или друг) експерт, а извършили проверка в Интернет (без данни за коя година и месец е относима тази проверка, без точни данни за производител, спецификация, характеристики, срок на годност и т. н.), отново без да посочат по кой от методите по Наредба са извършили проверката.

При действие на презумпцията за знание по ал. 3 на чл. 177 ЗДДС доказателствената тежест за оборването й се прехвърля върху ревизираното лице, но само когато, отново при условията на пълно и главно доказване, приходните органи установят наличието на една от алтернативно изискуемите предпоставки за действие на презумпцията. В разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е установен особен вид солидарна отговорност, представляваща изключение от правилото, че данъкът се дължи от доставчика, поради което текстът на разпоредбата следва да се тълкува стриктно.

В хода на ревизията и в хода на съдебното производство данъчните органи не са доказали наличието на хипотезата на чл. 177, ал. 3, т. 2, предл. 3 от ДОПК чрез съответните способи за събиране на доказателства, а именно вещо лице не е изготвило заключение за определяне на пазарната цена на стоките съобразно методите, определени в Наредбата, то това означава, че не е установено по категоричен начин, че облагаемата доставка е на цена, която значително се отличава от пазарната.

След като е стигнал до извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт в посочената част и е потвърдил същия, съответно е отхвърлил жалбата на задълженото лице като неоснователна, АССГ е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА № Р-22221423003072-091-001/04.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 245/22.02.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, бъде отменен.

При този изход на процеса Национална агенция по приходите гр. София следва да бъде осъдена да заплати на дружеството касатор разноски по делото за двете съдебни инстанции общо в размер на 1 964,12 лв. Същите включват 50 лв. държавна такса за първата инстанция, 150 лв. за частна жалба срещу определение на АССГ, 864,12 лв. за държавна такса за настоящата съдебна инстанция и по 450 лв. юрисконсулско възнаграждение за всяка една инстанция, дължимо съгласно чл. 78, ал. 8 ГПК във вр. с 2 ДР ДОПК, определено при условията на чл. 25, ал. 1 и 2 от Наредбата за заплащане на правната помощ.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 7379 от 04.03.2025 г. по адм. д. № 3555/2024 г. на Административен съд София-град, като вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт № РА № Р-22221423003072-091-001/04.12.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 245/22.02.2024 г. на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който за данъчния период м. 01.2022 г. е ангажирана отговорност на[Фирма 3] по чл. 177 от ЗДДС по доставки по фактури на К. С. ЕООД.в размер на 89 749, 60 лв., и лихви в размер на 18 265, 84 лв.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите гр. София да заплати на[Фирма 3], ЕИК 205743465, с адрес гр. София, [улица], представлявано от управителя Р. Г., разноски по делото за всички инстанции общо в размер на 1 964,12 лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ЙОРДАН КОНСТАНТИНОВ

секретар:

Членове:

/п/ ПЕТЯ ЖЕЛЕВА

/п/ ЛОЗАН ПАНОВ