Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети февруари две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Д. П. Членове: ВАСИЛКА ШАЛ. Т. при секретар С. Т. и с участието на прокурора Д. П. изслуша докладваното от съдията В. Ш. по административно дело № 875/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – Пловдив при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Г., срещу Решение № 1360/11.10.2024 г., постановено по адм. дело № 13/2024 г. по описа на Административен съд – Смолян, с което по жалба на А. Ф. В. е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) № Р-16001623001460-091-001/13.10.2023 г., издаден от органи по проходите, потвърден с Решение № 462/12.12.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон – касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че ревизиращият орган е бил в трайна невъзможност да изпълнява служебните си задъжения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, за което са представени доказателства, което не е съобразено от административния съд. Счита, че решението за изземване на преписката е издадено от орган, разполагащ с това правомощие. Искането е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго – по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции, а в условията на евентуалност – прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника.

Ответникът – А. Ф. В., чрез пълномощника адв. С., в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд – Смолян е бил РА № Р-16001623001460-091-001/13.10.2023 г., издаден от органи по проходите, потвърден с Решение № 462/12.12.2023 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив при ЦУ на НАП, с който на А. Ф. В. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 3 370,21 лв. главница, ведно с 1 235,28 лихви, и за 2020 г. в размер на 4 309,13 лв. главница, ведно с 1 142,49 лв. лихви. Общият размер на установените с РА задължения възлиза на 10 057,11 лв.

Ревизията се явява повторна, като е прието за установено, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период.

Констатирано е, че през 2019 г. и 2020 г. доходите на лицето от трудови правоотоношения се равняват съответно на 8 845,82 лв. и на 4 877,05 лв. През ревизирания период В. е извършил строеж на сграда – еднофамилна къща с гараж, находяща се в [населено място], обл. Пловдив. При предходната ревизия лицето не е предоставило доказателства относно стойността на извършените СМР и за вложените материали, поради което е назначена експертиза по реда на чл. 60 ДОПК. Заключението на експерта е установило, че общият размер на извършените разходи възлиза на 138 940,00 лв. В. е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за 2021 г., в която е декларирал доходи от продажба на сградата, като за разходи за строителство е посочил сума в размер на 135 812,00 лв.

Във връзка с установеното превишение на разходите над доходите, от В. са представени договори за заем и парично дарение, както и са дадени обяснения, че разходите във връзка със сградата са поети от родителите му. Мотивирано приходните органи не са възприели защитната теза на лицето, като е прието, че представените доказателства са съставени за нуждите на ревизията.

В резултат с РА е установен паричен недостиг за 2019 г. в размер на 33 702,11 лв. и за 2020 г. в размер на 43 091,34 лв., формирал данъчната основа по чл. 122 ДОПК.

При така установената фактическа обстановка и след извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е прогласил нищожността на ревизионния акт.

Съдът е приел, че ревизионният акт не е издаден от компетентен орган, тъй като не е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване на преписката от В. М., определен за орган, който да извърши ревизията съгласно Заповед за възлагане на ревизия ЗВР № Р-16001623001460-020-001/17.03.2023 г., издадена от Т. П. – Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив, в качеството ѝ на орган, възложил ревизията. Изложени са мотиви, според които отпускът поради болест в хипотеза на временна неработоспособност не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, а временна такава, поради което е следвало да бъде издадена заповед за заместване при условията и реда на чл. 84, ал. 1 от ЗДСл.

Решението е валидно и допустимо, но неправилно.

На първо място, следва да се посочи, че процесният РА е издаден при условията на повторно възложена ревизия. При наличие на основанията в разпоредбата на чл. 155, ал. 4 ДОПК, ревизионният акт се отменя изцяло или отчасти и преписката се връща на органа, издал заповедта за възлагане на ревизията, със задължителни указания за издаване на нов ревизионен акт.

В конкретния случай органът, възложил първоначалното ревизионно производство със ЗВР № Р-16002121007357-020-001/21.12.2021 г. (л. 564), е Т. П. в качеството ѝ на Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив. Същата е надлежно оправомощена по чл. 112 ДОПК, видно от т. 2 на Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. на Директора наТД на НАП – Пловдив.

Макар и съгласно трайната и непротиворечива съдебна практика в тези случаи да се възобновява висящността на ревизионното производство, то повече от очевидно е, че след това „връщане“ органът, издал заповедта за възлагане на ревизията, комуто е върната преписката, издава нова заповед за възлагане на ревизията. Валидността именно на новата заповед за възлагане и материалната компетентност на определените с нея издатели на ревизионния акт е от значение за валидността на повторно издадения процесен ревизионен акт (в този смисъл Решение № 13976 от 12.11.2020 г., постановено по адм. дело № 4148/2020 г. по описа на ВАС).

Новата ЗВР № 16001623001460-020-001/17.03.2023 г. (л. 256), поставила началото на ревизията, завършила с издаване на процесния РА, е издадена отново от Т. П. в качеството ѝ на Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив, за чиито правомощия вече бе посочено, че е налице надлежно оправомощаване. Със ЗВР е възложено ревизията на В. да бъде извършена от В. К. – Главен инспектор по приходите, определена за ръководител на ревизията, и В. М. – Старши инспектор по приходите.

Относно спорния въпрос, свързан с изземването на преписката от В. М. – Старши инспектор по приходите, следва да се посочи следното:

Съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. От цитираната разпоредба следва правилото за неизменност на компетентния орган по приходите за разглеждане и решаване на конкретен въпрос или преписка. Изключението е изземването на разглеждането и решаването на въпроса/преписката и възлагането им на друг орган. Предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени – наличие на основания за отвод или самоотвод, трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения и невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността.

В процесния случай е издадено Решение № Р-16001623001460-098-001/19.09.2023 г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, на органа, възложил ревизията – Т. П. в качеството ѝ на Началник на сектор при ТД на НАП – Пловдив, с което, на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, е решено преписката да бъде иззета от Михайлов. Изложени са мотиви, че последният е „във фактическа невъзможност за издаване на ревизионен доклад и извършване на процесуални действия в административното производство поради физическа нетрудоспособност – дългосрочно заболяване и престой в болнично заведение“.

В Заповед № РД-09-1979/30.09.2021 г. на Директора наТД на НАП – Пловдив, в която са определени органите, разполагащи с правомощия да възлагат ревизии съгласно чл. 112, и от която правомощия черпи Петкова в качеството ѝ на възложител на ревизията, е определено, че същите разполагат и с правомощия по чл. 7, ал. 3 ДОПК. С оглед това следва да се приеме, че за изземването е сторено от компетентен орган в предвидената форма.

Спорът се свежда до основанието за изземването – трайна невъзможност поради временна нетрудоспособност, както и наличието на доказателства, обосноваващи го. В тази връзка следва да бъде съобразена константната съдебна практика, съгласно която отпускът по болест, в хипотезата на временна нетрудоспособност, не съставлява трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения по смисъла на чл. 7, ал. 3 ДОПК, а временна такава, поради което в такива хипотези следва да бъде издавана заповед за заместване при условията и реда на чл. 84, ал. 1 от Закона за държавния служител, както правилно е приел и първоинстанционният съд. Към момента на издаване на Решението за изземване – 19.09.2023 г., по отношение на В. М. са били издадени 2 болнични листа (л. 755 – л. 756), обхващащи периода 15.08.2023 г. – 19.09.2023 г., като причина е посочено „01 – общо заболяване“. Общата продължителност на болничните листи (36 календарни дни), издадени до момента на Решението за изземване, и посоченото основание (общо заболяване) обосноват липса на регламентираната в чл. 7, ал. 3 ДОПК „трайна невъзможност“. В действителност, по делото са представени още 5 болнични листа за 85 календарни дни, обхващащи времето от 20.09.2023 г. до 13.12.2023 г., но същите са издадени след решението, като същевременно липсват доказателства, че заболяването на Михайлов е такова с трайна продължителност, което се установява или с решение на ЛКК, или с решение на ТЕЛК, т. е. в конкретния случай временната неработоспособност на ревизиращия орган неправилно е възприета като трайна невъзможност да изпълнява служебните си задължения, което е довело до неправомерно изземване на преписката от него по реда на чл. 7, ал. 3 ДОПК (в този смисъл Решение № 12036 от 06.12.2023 г. по адм. д. № 6169 / 2023 г. на Върховен административен съд).

Въпреки изложените до момента мотиви обаче, изводът на административният съд за нищожност на РА е неправилен.

След изземването от Михайлов, със Заповед за изменение на ЗВР № Р-16001623001460-020-004/13.09.2023 г. (л. 197), издадена от възложителя на ревизията – Петкова, е определено ревизията да бъде извършена освен от първоначално посочените приходни органи – Калоянова и Михайлов, и от А. Д. – Главен инспектор по приходите.

Ревизионният доклад № Р-16001623001460-092-001/19.09.2023 г. е издаден от В. К., в качеството ѝ на ръководител на ревизията, и от А. Д., а процесният РА изхожда от Т. П. – органът, възложил ревизията, и В. К., ръководител на ревизията. С оглед това са изпълнени изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК, който предвижда, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.

В тази връзка съдът е следвало да съобрази мотивите на Тълкувателно решение № 5/06.22.2015 г., постановено по тълк. дело № 4/2014 г. на ОСС на ВАС, съгласно които РД е типичен констативен акт, с две основни функции в ревизионното производство - сезираща и доказателствена. Макар че ревизионният доклад е основен акт във фазата на извършване на ревизионното производство, той е процесуален акт по смисъла на чл. 21, ал. 5 АПК. Независимо че разпоредбата на чл. 120, ал. 2, изр. първо от ДОПК сочи, че той се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него, то от това не следва, че законодателят е предвидил изискване волята на издателя на ревизионния акт да се наслагва върху волята на съставителите на ревизионния доклад и в тази кумулативност на двете волеизявления да се упражнява съвместна компетентност за издаването на ревизионния акт. Нормата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК изрично определя чия е компетентността за издаване на ревизионния акт, без да обвързва тази компетентност с правомощията на съставителите на ревизионния доклад. Друг извод не следва от сезиращата функция на ревизионния доклад и свързаните с момента на издаването му срокове, тъй като уведомяването на органа, възложил ревизията, не е правопораждащ факт за възникването на компетентността за издаването на ревизионния акт. Тя не произтича от ревизионния доклад, а е нормативно установена и персонално определена, поради което пороците на ревизионния доклад не рефлектират върху валидността на ревизионния акт. В качеството си на процесуален акт ревизионният доклад е процесуална предпоставка за издаването на ревизионния акт, а при липса на процесуална предпоставка е налице неспазване на процесуалните разпоредби по смисъла на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, но не и толкова тежък порок, който да обуслови извод за нищожност на РА.

В конкретния случай А. Д., на когото е възложена преписката след неправомерното ѝ изземане от В. М., не е участвал при издаване на ревизионния акт, като същият е издаден от Т. П. – органът, възложил ревизията, и В. К., ръководител на ревизията, в съответствие с императивното изискване на чл. 119, ал. 2 от ДОПК (в този смисъл Решение № 5216 от 01.06.2022 г. по адм. д. № 8046 / 2021 г. на Върховен административен съд).

С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт.

На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1360/11.10.2024 г., постановено по адм. дело № 13/2024 г. по описа на Административен съд – Смолян.

ВРЪЩА делото на Административен съд – Смолян за ново разглеждане от друг състав.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

секретар:

Членове:

/п/ В. Ш. п/ МАРИЯ ТОДОРОВА