Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осемнадесети октомври две хиляди и двадесет и трета година в състав: Председател: М. М. Членове: ХРИСТО КОЙЧ. М. при секретар Й. Й. и с участието на прокурора Н. Х. изслуша докладваното от съдията А. М. по административно дело № 4685/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОДОП“ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от "Б. И. ЕООД срещу решение № 91/06.03.2023г., постановено по адм. дело № 400/2022г. по описа на Административен съд - Кърджали.

Касаторът - Директор на Дирекция „ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалният си представител, обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е изменен и отменен РА № Р-16001621004067-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП Пловдив на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД, касателно размера на непризнатия данъчен кредит - 665,20 лв. - главница и от 304,83 лв. - лихви, и преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. в посока увеличение в размер на 3 326,00 лв., което води до дължим корпоративен данък по ЗКПО в размер на: 332,60 лв. - главница и 139,43 лв. - лихва.

Твърди се, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Развива подробни съображения в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в оспорената част. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и сторените разноски за държавна такса за касационната инстанция.

Ответникът по тази касационна жалба - „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД, чрез адвокат Манолска, оспорва касационната жалба в съдебно заседание.

Касаторът „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД, чрез адвокат Манолска, обжалва съдебното решение, в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА.

Твърди, че решението е неправилно в обжалваната част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост, което съставлява отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Развива подробни съображения в касационната жалба. Иска се отмяна на решението в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството, и отмяна на РА. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът - Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Я., в съдебно заседание и в писмени бележки, с които се излагат съображения по съществото на спора, оспорва касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата на Директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив и за неоснователност на жалбата на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на обжалваното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното:

Касационните жалби са допустими, тъй като са предявени от страни по делото и в срок. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция „ОДОП“ Пловдив е неоснователна, а касационната жалба на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД е основателна.

Предмет на спора пред първоинстанционния съд е бил РА № Р-16001621004067-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 338/28.07.2022 г. на директор на ДОДОП – Пловдив. В първоинстанционното решение подробно е описана установената от органите по приходите фактическа обстановка в хода на ревизията.

Съдът е изложил мотиви, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи по приходите, като е спазена формата за издаването му, не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, които да обусловят отмяна на РА. При преценката относно приложението на материалния закон съдът е достигнал до извод за частична незаконосъобразност на РА.

Решението е валидно и допустимо, но частично неправилно.

По касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП:

Тя е неоснователна.

Върховният административен съд – състав на осмо отделение, намира обжалваното решение в тази му част за валидно, допустимо и правилно.

Същото е постановено при наличие на положителните и при липса на отрицателни процесуални предпоставки за разглеждане на жалбата, по отношение на акт, който подлежи на съдебен контрол, като произнасянето е извършено от надлежно сезиран компетентен съд.

В хода на първоинстанционното производство са проверени констатациите на административния орган, обусловили издаването на административния акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения административен акт е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми.

В касационната жалба не се сочат обстоятелства, водещи до промяна на изводите, формирани от първоинстанционния съд при осъществения съдебен контрол за материална законосъобразност на оспорения административен акт. Мотивите на първоинстанционния съд се споделят от настоящия съдебен състав и не следва да бъдат преповтаряни, поради което по силата на чл. 221, ал. 2, изречение второ от АПК, касационната инстанция препраща към тях. Атакуваният съдебен акт се основава на правилна преценка на събраните доказателства, издаден е в съответствие с приложимите за казуса материалноправни разпоредби, като е постановен при стриктно спазване на съдопроизводствените правила. Не са допуснати процесуални нарушения от категорията на съществени такива. При постановяването на същия са взети предвид относимите за спора обстоятелства и факти и изразените от страните становища по тях, и е отговорено на всички относими инвокирани възражения.

Съдебното решение в тази му част се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми.

Неоснователни са доводите на касатора за неправилност на решението в тази му част.

Решаващият състав е обсъдил доказателствата, становищата на страните и приложимата към спора материално-правна уредба, като при анализа на събраните в хода на административното и съдебно производство писмени доказателства е обсъдил релевантните за спора факти и е формирал правилен извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт в отменената част.

Правилно съдът е съобразил, че РА е незаконосъобразен в частта, с която не е признато право на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за данъчни периоди м. 09. 2017 г., м. 10. 2017 г. по 2 бр. фактури за авансово плащане, съгласно договор за СМР от дата 25.09.2017 г., извършени СМР съгласно Протокол № 1/18.10.2017 г., окончателно плащане за извършени СМР.

За да се откаже правото на приспадане на ДК по тези две фактури в РА са възприети констатациите от РД за липсата на реалност на доставките – извършени СМР. Правилен е изводът на съда, че в случая не е съобразено приетото от СЕС в Решението от 6.09.2012 г. по дело С - 324/11, че правото на данъчен кредит не следва да се отказва поради това, че доставчикът на строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка, дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В случая не са ангажирани доказателства за наличието на обективни данни, които да аргументират извода за участие в данъчна измама.

С оглед на горното решението в обжалваната част, в която е отменен РА, като правилно следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД:

Тя е основателна.

В конкретния случай от доказателствата по делото се установява, че дружествата-контрагенти на [Фирма 3] към датите на издаване на фактурите са регистрирани по ЗДДС лица. Процесните фактури /подробно описани в РД/ са осчетоводени при спазване на счетоводните стандарти и ЗСч. и са включени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС за съответните данъчни периоди.

В хода на ревизионно производство, както и в хода на административното [Фирма 3] е представил копия от фактури, издадени от описания по-горе доставчик, ведно с първични и вторични счетоводни документи /фактури, договори, поръчки, заявки/, счетоводна справка, извлечение от банкова сметка.

Следователно може да се приеме, че са изпълнени следните условия: „1. Получателят да е регистриран съгласно ЗДДС, като без значение е качеството на доставчика. 2. Доставката следва да е на стока или услуга..." Изпълнението на условията е подкрепено и с издаване на фактури, които оставят следа за извършените реални доставки на стоки и услуги, от което е видно, че [Фирма 3] е получател на доставки с право на данъчен кредит.

Съгласно разпоредбите на чл. 71 от ЗДДС във вр. чл. 25, във вр. чл.68 и чл. 69 от ЗДДС, следва да се признае на ревизираното лице право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. В конкретния случай ревизиращите органи не са съобразили всички събрани в хода на ревизията доказателства, касаещи реализирането на осъществените процесии доставки. Последващата реализация на получените доставки също на свой ред не е била оспорена. Ревизиращите органи не са взели под внимание, надлежното осчетоводяване на процесните фактури, нито плащането по тях, което не е спорно. Следва също да се отбележи, че в нито един от документите, съпътстващи ревизията в това число РД и РА не са изложени констатации, нито са формирани изводи за привидни и прикрити сделки във връзка със спорните доставки.

Следва да се вземе предвид фактът, че трайната практика на Съда на Европейския съюз изисква поначало да е осъществена действителна облагаема доставка и да е издадена фактура за нея, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит за получателя, поради което органите по приходите неправилно са приели за недоказано изпълнението на сделките и съответно неправомерно са отказали правото на приспадане на данъчен кредит на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД /дело № С-642/2011 г. и дело С-643/2011 г./ Съдът на Европейския съюз многократно е посочвал, че данъчно задължено лице, което действа добросъвестно, не може да бъде държано отвоворно за евентуално извършени нередности от други лица по веригата на доставките, действията на които не може да контролира.

Незаконосъобразно е начислен допълнително косвен данък на основание чл. 86 от ЗДДС и чл. 67, ал. 1 от с. з. в размер на 10 200 лв. за данъчен период м. 12.2018г.

В тази хипотеза ревизиращият орган признава факти и обстоятелства, посредством които твърди, че е налице реална доставка, фактурирана като облагаема такава и поради тази причина счита, че следва да бъде начислено ДДС. От всички приложени по преписката документи е видно, че липсват първични и вторични документи, на базата, на които да бъде начислен косвен данък в размер на 10 200, 00 лева за м. 12.2018г. върху основата от 51 000 лв. за услуга, приходът от която е отчетен през м. 12.2018г.

От съдебната практика на СЕС е видно, че в подобни случай не следва да се отнема правото на данъчен кредит и ревизираното лице да получава отказ поради не доказване от страна на доставчиците и преходните доставчици физическото осъществяване на доставката.

По отношение на установените задължения по ЗКПО:

Ревизиращите органи са предприели действия за извършване на преобразуване на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017г. в посока увеличение на основание чл. 26 от ЗКПО, като корелират нормата с нормите за доставка на стоки и услуги в ЗДДС. Прието е за установено, че разход/загуба не е признат за данъчни цели, когато същият е за стопанска операция по ЗДДС. Съответно неправомерно е установено и извършеното увеличение на декларираните доходи и на счетоводната печалба за 2017г. Според ревизиращите органи посочените суми представляват приходи, които следвало да бъдат отчетени през годината и произтичат от погрешна и неправилна съпоставка и анализ на сключените договори за СМР, издадените фактури и взетите счетоводни записвания. Незаконосъобразно приходните органи са приели, че в случая са налице предпоставките на чл. 16, ал.1 ЗКПО, според който при определяне на данъчния финансов резултат не се вземат под внимание сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да приемат, че е налице такова отклонение приходните органи се позовават само на приетата от тях липса на реалност на доставката.

В глава пета, част втора от корпоративния закон са регламентирани общите положения, като е предвидено, че данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон (чл. 18, ал. 1 от ЗКПО). На основание чл. 19 от ЗКПО данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба (положителния данъчен финансов резултат). Съгласно чл. 22 от с. з. данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със: 1. данъчните постоянни разлики; 2. данъчните временни разлики; 3. други суми в случаите, предвидени в този закон.

С оглед на подробните аргументи по отношение на непризнатото за данъчни цели право на данъчен кредит, би следвало да се приеме, че при признаване ползването на правото на данъчен кредит, би следвало да бъде признато, че не следва да се дължи данък съгласно ЗКПО, особено след като ревизираното лице е представило всички необходимо първични и вторични счетоводни документи, в това число: договори за СМР, анекси, приемо-предавателни протоколи или актове, както и информация, касаеща персонала и свързаните с него разходи.

ревизиращите органи е следвало да преобразуват за данъчни цели счетоводният финансовият резултат, деклариран от данъчният субект и по този начин да формират данъчната основа за облагане с данъци от печалбата. В конкретния случай, ако е възможно по безспорен начин да се определи размерът на неотчетените приходи, налице е хипотезата на чл. 78 от ЗКПО, която изисква при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице.

В настоящия случай не е установено по безспорен начин размерът на неотчетени приходи, а това обстоятелство е в тежест на приходните органи.

Следователно с оглед на гореизложеното не следва да се извършва преобразуване на декларирания финансов резултат в посока увеличение, като се вземе в предвид, че сделките с цитираните по-горе дружества не водят до отклонение в данъчното облагане. Не се наблюдава конкретен противоправен резултат обвързан с отклонение на данъчното облагане. Напротив изводът за отклонение е недоказан и необоснован, което означава че не може да се приложи чл. 78 от ЗКПО.

В тази връзка решението на Административния съд, в частта, с която жалбата срещу оспорения РА е отхвърлена, е неправилно, като следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановена отмяна на РА в същата част.

При този изход от спора основателна и своевременна е претенцията на дружеството за присъждане на разноски. За касационното производство същите се установиха в размер на 6 700 лв. за заплатено адвокатско възнаграждение и за държавна такса. За първа инстанция са представени доказателства за сторени разноски в размер на 450 лв. След приспадане на присъдените в първоинстанционното производство разноски в размер на 7, 74 лв. в полза на дружеството следва да се присъдят общо 7 142, 26 лв. разноски за двете инстанции.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 91/06.03.2023г., постановено по адм. дело № 400/2022г. по описа на Административен съд – Кърджали, в частта, в която е отменен РА № Р-16001621004067-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП Пловдив на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД, касателно размера на непризнатия данъчен кредит - 665,20 лв. - главница и от 304,83 лв. - лихви, и преобразуването на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. в посока увеличение в размер на 3 326,00 лв., което води до дължим корпоративен данък по ЗКПО в размер на: 332,60 лв. - главница и 139,43 лв. - лихва.

ОТМЕНЯ решение № 91/06.03.2023г., постановено по адм. дело № 400/2022г. по описа на Административен съд - Кърджали, в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Б. И. ЕООД срещу РА № Р-16001621004067-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 338/28.07.2022 г. на директор на ДОДОП – Пловдив и в частта, в която "Б. И. ЕООД е осъдено за разноски и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ изцяло РА № Р-16001621004067-091-001/18.05.2022 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 338/28.07.2022 г. на директор на ДОДОП – Пловдив.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „БИЛД ИНВЕСТ“ ЕООД, [ЕИК], разноски за две инстанции в размер на 7 142, 26 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ МИРОСЛАВ МИРЧЕВ

секретар:

Членове:

/п/ Х. К. п/ АЛЕКСАНДЪР МИТРЕВ