Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шестнадесети април две хиляди двадесет и четвърта година в състав: Председател: С. П. Членове: Р. Д. Т. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора К. Х. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 12094/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на М. А. Б.-Д., гр. Варна, подадена чрез ад. Грудов, против Решение № 1289 от 11.10.2023 г., постановено по адм. дело № 2386/2022 г. по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ № Р-03000321005274-091-001 от 30.05.2022 г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден и изменен в хода на административното му обжалване с Решение № 147 от 15.08.2022 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, в частта му, с която на М. А. Б.-Д. в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 сл. от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон, както следва: за 2015 г. в размер на 2 685 лева и лихва за забава в размер на 1 654,44 лева; за 2017 г. в размер на 20 лева и лихва за забава в размер на 8,28 лева и за 2018 г. в размер на 9 400 лева и лихва за забава в размер на 2 940,35 лева, както и са присъдени разноски в полза на Националната агенция за приходите /НАП/.

В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на съдебния акт поради нарушения на процесуалния и материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Те могат да бъдат обобщени така: 1. Неправилно е приложена доказателствената тежест в процеса; 2. Липсата на мотиви в съдебния акт нарушение на правилата на чл. 12; чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК; 3 Неизпълнение на задължението по чл. 202 от ГПК при обсъждане на приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ; 4. Не са доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, дали основание на приходната администрация да премине към особения ред за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и неправилен е изводът на съда за противното; 5. Негодност на доказателствения материал документите, постъпили в хода на ревизията от Еконт ЕкспреС ЕООД, въз основа на които са изградени изводите от фактическа и правна страна на органите по приходите, спеделени спорен касатора от състава на съда, относно реализирани недекларирани/ укрити приходи от продажби; 6. Необоснованост на изводите относно липсата на установен произход на средствата, послужили през 2015 г. за закупуване на недвижим имот от ревизираното лице; 7. Неправилност на извода, че приходите на юридически лица, следва да бъдат обложени като доход на ревизираното лице; 8. Игнориране на факта, че се касае до изплатени дивиденти на Б., за което е деклариран, а и разчетени с бюджета от съответното юридическо лице дължимият данък; 9. Необоснованост на извода за липсата на доказателства за изразходване на изтеглените суми от банковите сметки на двете юридически лица за търговската дейност на същите, респ. за предаването на остатъка, внесен в касата на съответното дружество, и предаден на новия собственик. В обобщение счита за неправилен и необоснован и изводът на административния съд, за наличието на задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за внасяне за съоветния данъчен период. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, поддържат се в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния му представител, като се иска отмяна на решението в оспорената му част, вкл. и в частта му за разноските, и цялостна отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски.

Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, чрез процесуалния си представител юрк. ., оспорва касационната жалба, по подробни съображения, изложени в писмен отговор. Счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция.

Представителят на Върховната прокуратура на РБългария дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество за частично основателна, поради следните съображения:

Първостепенният съд е описал установената фактическа обстановка във връзка с ревизията събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, дадените обяснения и ангажирани доказателства от задълженото лице в хода на ревизията, начина на определяне на данъчната основа за отделните данъчни периоди, съответно размера на установените задължения, в това число и на тези за лихви за забава.

Съдът е коментирал и събраните в хода на съдебното производство доказателства и доказателствени средства, които е обсъдил поотделно и в тяхната съвкупност, като не е дал вяра на дадените свидетелски показания, поради било то противоречие с обясненията, дадени в хода на ревизията от Б. и/или от самите свидетели, респ. поради противоречието им с останалия събран по делото доказателствен материал.

Така например за показанията дадени от св. Б. А. (брат на ревизираkо лице), Д. Г. (майка на М. Д.) и Д. Д. (понастоящем съпруг на касатора) е прието, че противоречат с обясненията на М. Б.-Д., дадени в хода на ревизията, относно датата на които се твърди да е получила въпросните средства от майка си и брат си и тяхното наличие към датата на внасяне на съответните средства за покупката на жилище по банковата й сметка, както и относно това, че въобще е получавала средства от Д. Д. през 2015 г. Това, наред с близките родствени отношения между оспорващата и посочените свидетели, са довели до некредитиране на техните показания относно предоставени средства в брой на 13.02.2015 г.

Показанията на св. З. не са кредитира с аргумента, че са в пълно противоречие с дадените обяснения от същото това физическо лице в хода на ревизионното производство.

Приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ е счетено, че не следва да се кредитира, при положение че по делото е установено, че дружествата Ланли ЕООД и Парли ЕООД са извършвали търговска дейност без същата да бъде декларирана, респ. обложена; липсата на представени в хода на ревизията доказателства изтеглените суми от банковите сметки на посочените юридически лица да са внесени в касата на дружествата, респ. да са използвани за извършваната търговска дейност, като представените ПКО са частни документи, без достоверна дата, данните от които не могат да бъдат проверени предвид липсата на счетоводна отчетност на посочените юридически лица, представена в хода на ревизията.

След като е обсъдил по казания начин събраните в хода на съдебния процес писмени доказателства и становищата на страните, първостепенният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на акта.

В тази насока са изложени мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, формирана съответно от доходи с неустановен произход и от доходи по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Приел е за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между имущественото състояние на ревизираното лице и получените/декларираните доходи за 2015 г. и 2017 г., като от страна на оспорващия не са ангажирани доказателства, които да опровергаят този извод; 2. Правилно органите по приходите са отказали да зачетат декларираното от ревизираното лице, че 13.02.2015 г. е разполагал с парични средства в брой в размер на 34 000 лева, които са внесени по банковата й сметка с цел покупка на жилище, с произход 5 000 лева лични спестявания към 01.01.2015 г., 10 000 лева предоставени й от брат й Б. А., 6 900 лева дадени й от нейната майка и 10 000 лева предоставени й от сегашния й съпруг Д. Д., с аргументи, че: самата Б.-Д. е заявила, че разполагаемите й средства към 01.01.2015 г. са в размер на 4 945 лева и това е размерът възприет от ревизиращия екип; предвид противоречията между свидетелските показания на посочените три физически лица и дадените обяснения в хода на ревизията; 2. Отрекъл е тезата, че сумите в общ размер от 30 920 лева и 32 380 лева, изтеглени лично от Б.-Д. през 2018 г. съответно от банковите сметки на Ланли ЕООД и Парли ЕООД са върнати в касата на юридическите лица, както и че са предадени на новия собственик, поради посочените по-горе аргументи относно некредитиране на свидетелските показания на З., респ. на заключението на вещото лице и депозираните ПКО, предвид липсата на представена съответна счетоводна отчетност, поради което е прието, че се касае до укрити доходи в обхвата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; 3. Отречена е и защитната теза на Б.-Д., че изплатените й по банков път суми в размер от 15 923,90 лева от Парли ЕООД и в размер от 14 782 лева от Ланли ЕООД, с основание дивидент, съставляват именно такъв, с аргументи за липсата на реализирана печалба от двете дружества към момента на разпределянето, поради което и същите са квалифицирани като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

С тези аргументи съдът е възприел РА като законосъобразен в обсъжданите му тук части, предвид безспорно установено превишение на разходите над приходите за процесните период и доказани факт относно придобиване на доход по смисъла на чл. 35 т. 6 от ЗДДС. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК.

Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Варна като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол.

По доводите за допуснати процесуални нарушения в дейността на съда.

Всъщност всички оплаквания, насочени към дейността на първостепенния съд, касателно преценката му на събрания доказателствен материал, и изведените въз основа на нея изводи от фактическа и правна страна, касаят обосноваността на съдебния акт и ще бъдат разгледани по-долу, ведно с обсъждане на материалната му законосъобразност.

Следва да се посочи, че касационната инстанция при проверка на така изведеното касационно основание констатира, че съдебният акт отговаря на изискването на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235, ал. 2 от ГПК, за мотивираност, а и на тези на чл. 236, ал. 2 и чл. 12 от ГПК за постановяването му въз основа на възприетите от съда факти и обстоятелства, произтичащи от събраните при съдебното дирене писмени доказателства и доказателствени средства, като съдът е сторил собствени фактически и правни установявания.

Не може да се възприеме оплакването на касатора и за неправилно възлагане на доказателствената тежест в процеса. Съобразно правилото на чл. 170 от АПК, а и на общото токова на чл. 154 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК, а и 2 от ДР на ДОПК, установяването на проявлението на фактическия състав на някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1, било т. 1, т. 2 и/или т. 7 от ДОПК е възложено на органите по приходите и именно през призмата на посоченото правило са и изложените съображения от фактическа и правна страна от първостепенния съд. Несъгласието с така сторените решаващи изводи от състава на съда, не се субсумира в тук коментираното касационно основание.

Не отговарят на данните от делото твърденията на касатора, за липсата на преценка заключението на вещото лице по правилото на чл. 202 от ГПК. Всъщност правната норма не задължава съда всякога да кредитира дадените експертни изводи, напротив задължава го да преценя тяхната обоснованост в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, което именно е и сторил първостепенният съд.

Всички аргументи, насочени към годността на доказателствен материал, предоставен в хода на ревизията от Е. Е. ЕООД, са несъотносими към правния спор, както правилно се изтъква в отговора на касационната жалба, доколкото с РА не са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ във връзка с формирана данъчна основа от укрити приходи от търговска дейност на физическото лице.

По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли са хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционният съд е дал верен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към 01.01.2015 г. и дали същото е получило безвъзмездно средства от брат си, майка си и бъдещият си съпруг през месец февруари 2015 г. в посочените по-горе размери, респ. относно характера на получените от него средства.

Установено е по делото /така доказателствата по ревизията/, че ревизираното лице не е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за ревизираните периоди, получени са доходи по трудови правоотношения, налични са доказателства за получени и други необлагаеми доходи /тези факти не са били спорни между страните/, но в същия момент е установено, че същото е теглило суми от банковите сметки на посочените юридически лица, които не са декларирани, респ. обложени като нейни /на Б./ доходи, както и че е правила значителни разходи /които суми също са анализирани и като цяло не са били спорни между страните в процеса/.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 (за 2018 г.) и т. 7 (за 2015 г. и 2017 г.) ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т.7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд Варнса напълно правилно е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК.

В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи и е констатирано, че жалбоподателят не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от нея разходи за 2015 г. и 2017 г. Доказано е и изтеглянето на коментираните парични от банковите сметки на трети лица, при липсата на доказателства за изключването им облагаемите доходи по смисъла на ЗДДФЛ, които не са били декларирани, респ. обложени. Това е достатъчно, за да се направи извод за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК и съответно ревизията да бъде извършена по реда, предвиден в този нормативен текст. Или иначе казано, възраженията, изложени в касационната жалба в тази връзка, съдът намира за неоснователни, доколкото първостепенният съд е обсъдил в пълнота тези факти.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124, ал. 2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК обстоятелства.

Следва да се уточни, че що се касае до данъчни периоди 2016 г. и 2018 г. повече от очевидно е, че несъответствие по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК не е било установено, но не е и формирана данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, а единствено е сторен анализ на имущественото състояние на лицето за нуждите на ревизията. От друга страна както се посочи за 2018 г., е установен от органите по приходите доход, по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, също участващ при формиране на общата данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и подлежащ на облагане с данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, който обаче не е бил деклариран, респ. е укрит по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК.

В съответствие именно с изложено следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди 01.01.2015 г.

В тази връзка много точно съдът е анализирал доводите на жалбоподателката като е посочил, че всъщност началното салдо е точно в декларирания от нея самата размер в хода на ревизията, а всъщност е налице пренебрежимо малка разлика с търсените спестени от нея 5 000 лева

2. Много точно първостепенният съд е преценил доказателствената стойност на показанията на брата, майката и съпруга на Б.-Д., и обоснован на този анализ е сторения извод за противоречие с дадените обяснения в хода на ревизията, поради което и предвид близките родствени отношения тези показания не следва да се кредитират.

Тук е мястото да се посочи, че в съответствие с правилата на процесуалния закон /чл.154 от ГПК във вр. с 2 от ДР на ДОПК и чл.170 от АПК/, с разпореждането за разпределяне доказателствената тежест в процеса, а и с трайно установената съдебна практика, съставът на административния съд е указал на жалбоподателката, че именно тя носи доказателствената тежест да установи тези си твърдения, съставляващ благоприятния за нея и положителен факт от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой.

С тази доказателствена тежест правилно приходната администрация, а и съдът, са приели, че Б.-Д. не се е справил досежно твърденията за наличието на сумата от точно 34 000 лева, съставляващия безвъзмездно получени от роднини и спестени от нея самата средства, към 13.02.2015 г.

2. Правилно и при обстоен и съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е отрекъл тезата, че изтеглените лично от Б.-Д. през 2018 г. 30 920 лева и 32 380 лева съответно от банковите сметки на Ланли ЕООД и Парли ЕООД средства са върнати в касата на юридическите лица, както и че са предадени на новия собственик. Изложени са подробни съображения, които се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да се повтарят с приложение на чл. 221 ал.2 предл. последно от АПК. По повод възраженията в касационната жалба, следва да се посочи, че при липсата на каквато и да било редовно водена счетоводна отчетност, а и други доказателства, които да обосноват дадените в тази връзка експертни изводи на вещото лице, то напълно и обосновано първостепенният съд по правилото на чл. 202 от ГПК във вр. с чл. 144 от АПК е отказал да го кредитира, а и е отрекъл доказателствената стойност както на представените ПКО, така и на показанията на св. З..

В подкрепа на изложените съображения от състава на Административен съд Варна, са и показанията на В. З. дадени пред съдия, за което е представен и протокол от 23.03.2023 г.

В случая не приходната администрация, а именно касаторът е следвало да установи в условията на пълно доказване, посредством ангажирането на съответни доказателства, твърденията си съобразно правилото на чл.154 от ГПК, а това не е сторено.

3. Неправилно и необосновано обаче първоинстанционният съд е отрекъл тезата на ревизираното лице, относно характера на получените суми по банковата му сметка в размер съответно на 15 923,90 лева, преведени от Парли ЕООД, и в размер от 14 782 лева, преведени от Ланли ЕООД, и двете с основание дивидент. В тази връзка още в хода на ревизията са ангажирани съответните доказателства Протоколи за взети решения от общите събрания на Ланли ЕООД и Парли ЕООД съответно от 22.11.2018 г. и 12.11.2018 г., подадени са декларациите по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ от юридическите лица, с която е деклариран удържан окончателен данък за изплатени доходи под формата на дивидент през четвъртото тримесечие на 2018 г., данъкът е и внесен по сметка на НАП. В този смисъл и не може да се приеме за обоснована тезата на приходната администрация, споделена и от съда за квалифицирането им като доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.

Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице.

В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл.122 ал.2 от ДОПК.

В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Б.-Д. /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че ревизираният субект е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответства на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за всеки един от процесните данъчни периоди и надвишават последните, поради което е направен изводът, че в случая е на лице недостиг на парични средства към 31.12. на съответната календарна година, който представлява облагаем доход съгласно ЗДДФЛ и данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерий, визирани в нормата на ал.2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал. 2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124 ал.2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/ като ангажира съответните доказателства, във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период, надлежно декларирани и обложени, респ. такива които не подлежат на облагане, но това не е сторено.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателката е тази, която е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Б.-Д. не се справи.

На следващо място безспорно на основание чл. 35 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т. 6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Такъв доход, участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ при доказателствена тежест за органите по приходите, безспорно бе установен, но в размер общо на 63 300 лева (30 920 лева и 32 380 лева) и това противно на възраженията на касатора, не е облагане на приходите на търговските дружества от осъществяваната от тях търговска дейност.

За яснота на касатора, следва да се посочи, че при действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно.

От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице.

Както е посочено и в мотивите на Т. Р. № 11 от 03.12.2021 г. на ВАС, по т. д. № 3/2020 г. Систематично разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДС се намира в раздел VI-доходи от други източници, като в т. 1 до т. 5 са посочени видовете източници, а в т. 6 е предвидено източникът да е различен от посочените, но установен като такъв. .

Или следва да се приеме, че с постъпването на посочените парични средства в патримониума на ревизирания субект се е увеличено именно неговото имущество и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ, който доход се квалифицира като такъв по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, участва при формиране на данъчната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и се облагат с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Необосновано обаче е прието, че е на лице и недеклариран/укрит и доход по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер общо на 30 705,90 лева, както бе посочено по-горе

Съобразно на така възприетото се следва и изводът за наличието на доходи с неустановен произход в резултат на формирана по реда на чл.122 ал.2 от ДОПК основа за ревизирания субект за процесните данъчни периоди, съответно на обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите му лихви за забава, в посочените в процесната част от РА размери за 2015 г. и 2017 г., но също така и за наличието на обща данъчна основа за по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 63 300 лева и за дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 6 330 лева, ведно с прилежащи лихви за забава.

Или като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА във връзка с установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2015 г. и 2017 г. Административен съд Варна е постановил правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила в тази му част.

Съответно частично неправилно е решение в частта, с която е изведен извод за материалната законосъобразност на РА в частта му на установеното за 2018 г. задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за разликата от 6 430 лева до пълния размер на установеното задължение по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно със съответните на тази разлика лихви за забава. В тази му част съдебният акт подлежи на отмяна, при наличието на касационното основание по чл. 209, т. 3 от АПК необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, с разрешаване на спора по същество, а именно съответната отмяна на РА в тази му част, като незаконосъобразен.

По въпроса за разноските.

При този изход на спора частично неправилен е съдебният акт и в частта му за разноските. Съразмерно на отхвърлената част на жалбата разноските, които е следвало да бъдат присъдени по правилото на 1, т. 6 от ДР на АПК в полза на НАП са в размер на 1 444,50 лева. За разликата до пълния присъден размер на разноските за първата инстанция съдебният акт като неправилен следва да бъде отменен.

Частично основателна е и претенцията на касатора за присъждане на сторените пред двете съдебни инстанции. Съразмерно на уважената част от жалбата, при доказателства за понесени разноски за производството пред АС Варна в размер общо на 1 340 лева и за касационната инстанция в размер на 133,66 лева, внесена ДТ (доказателства за изплатен адвокатски хонорар за производството пред ВАС не са ангажирани, не е представен и списък по чл. 80 от ГПК), на тази страна се следва разноски в размер общо на 355,47 лева за двете съдебни инстанции. По правилото на 1, т. 6 от ДР на АПК същите се възлагат в тежест на НАП-

Частично основателна е и своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК Б.-Д. следва да бъде осъден да заплати на НАП (виж 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 1 444,50 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение, определени по съразмерност.

Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение

РЕШИ

ОТМЕНЯ Решение № 1289 от 11.10.2023 г., постановено по адм. дело № 2386/2022 г. по описа на Административен съд Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на М. А. Б.-Д., гр. Варна, против Ревизионен акт № Р-03000321005274-091-001 от 30.05.2022 г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта му изменена в хода на административното му обжалване с Решение № 147 от 15.08.2022 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, с която на М. А. Б.-Д. в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 сл. от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2018 г. за разликата от 6 330 лева до пълния установен размер на задължението от 9 400 лева, ведно със съответните на тази разлика лихви за забава, като вместо това постановява

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03000321005274-091-001 от 30.05.2022 г., на органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта му изменена в хода на административното му обжалване с Решение № 147 от 15.08.2022 г. на Директор на Дирекция ОДОП гр. Варна, с която на М. А. Б.-Д. в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 сл. от ДОПК са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху обща годишна данъчна основа по чл. 17 от същия закон за 2018 г. за разликата от 6 330 лева до пълния установен размер на задължението от 9 400 лева, ведно със съответните на тази разлика лихви за забава.

ОТМЕНЯ Решение № 1289 от 11.10.2023 г., постановено по адм. дело № 2386/2022 г. по описа на Административен съд Варна, в частта с която е осъдена М. А. Б.-Д., [ЕГН], гр. Варна, [жк], [адрес], да заплати на Националната агенция за приходите разноски по делото за разликата от 1 444,50 (хиляда четиристотин четиридесет и четири лева и петдесет стотинки) лева до пълния присъден размер от 1 903,72 (хиляда деветстотин и три лева и седемдесет и две стотинки) лева.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1289 от 11.10.2023 г., постановено по адм. дело № 2386/2022 г. по описа на Административен съд Варна, в останалата му част.

ОСЪЖДА М. А. Б.-Д., [ЕГН], гр. Варна, [жк], [адрес], да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 1 444,50 (хиляда четиристотин четиридесет и четири лева и петдесет стотинки) лева, юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на М. А. Б.-Д., [ЕГН], гр. Варна, [жк], [адрес], сумата от 355,47 (триста петдесет и пет лева и четиридесет и седем стотинки) лева, разноски по делото.

РЕШЕНИЕТО е окончателно.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА

секретар:

Членове:

/п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА

/п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА