Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от „Б. Б“ ЕООД, гр. В., чрез процесуален представител, срещу Решение № 2266/15.12.2017г. на Административен съд –Варна по адм. д. № 478 по описа за 2017г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03-1401750-091-01/5.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е съобразил, че допуснатите в хода на ревизията съществени процесуални нарушения и липсата на формални реквизити в оспорения РА обуславят неговата нищожност. Сочи, че полученият от него на електронната му поща РА не е бил подписан. Акцентира върху липсата на представени удостоверения по чл. 24 ЗЕДЕП относно валидността на електронните подписи на органите по приходите, подписали ЗВР и РА. Намира, че чрез представените неподписани екземпляри от ЗВР, РД и РА, разпечатани от електронната му поща е установена неавтентичността на ЗВР, РД и РА, приложени в данъчната преписка и е проведено успешното им оспорване по реда на чл. 193 ГПК. Твърди, че представените сертификати не съставляват годно доказателствено средство, тъй като нямат автор, а и не отговарят на изискванията на чл. 24 ЗЕДЕП. Аргументира тезата, че насрещната страна не е доказала, че връченият му като електронен документ РА е имал съпровождащ, прикачен файл - квалифициран подпис на лицата, които са го издали. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което да се обяви нищожността на оспорения РА.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП“- Варна, чрез процесуален представител, с писмен отговор оспорва нейната основателност и претендира присъжда на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

За съвместно разглеждане в настоящото производство е приобщена и депозирана от Директора на Дирекция „ОДОП“ - Варна частна жалба срещу Определение № 10638/27.08.2018г. на АС - Варна по същото дело, с което е изменено Решение № 2266/15.12.2017г. на Административен съд –Варна по адм. д. № 478 по описа за 2017г. в частта му за разноските, като дружеството е осъдено да заплати сумата от 150 лв. на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във вр. с чл. 78 ГПК и чл.37 ЗПП.

Частният жалбоподател поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен и иска неговата отмяна.

Ответникът по частната жалба не изразява становище по основателността й.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на производството пред АС - Варна е действителността на необжалван по съдебен ред в срока по чл. 156, ал.1 ДОПК Ревизионен акт /РА/ № Р-03-1401750-091-01/5.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП.

За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е възложена със ЗВР № 1401750/14.05.2014 г. за срок от три месеца, считано от датата на връчване на заповедта. ЗВР е подписана от Б.С и е връчена по електронен път на 27.05.2014 г. Със ЗВР № Р-03-1401750-020-02/21.08.2014 г. срокът на ревизията е изменен до 27.10.2014 г. Посочените ЗВР са издадени от Б.С, в качеството му на началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“, оправомощен да възлага ревизии със Заповед № 622/07.05.2013г. на Директора на ТД на НАП – Варна.

На 10.11.2014г. е съставен РД № Р-03-1401750-092-01/10.11.2014 г., въз основа на който е издаден процесният РА № Р-03-1401750-091-01/5.12.2014 г. Същият е обжалван пред Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна, който с Решение № 31/3.02.2015 г. е оставил жалбата на дружеството без разглеждане. Решението му е обжалвано пред АС – Варна, който с определение № 989/12.03.2015 г. по адм. дело № 478/ 2015г. е отхвърлил жалбата на дружеството срещу Решение № 32/2015 г. На 01.02.2017г., с Решение № 503 Директорът на Дирекция „ОДОП“ Варна е оставил без уважение искането на „Б. Б“ ЕООД за прогласяване на нищожността на горопесочения РА.

В хода на съдебното производство са представени извлечения от Регистъра на издадените от „Инфонотари“ АД електронни подписи и протоколи за приемане на удостоверение за електронен подпис, въз основа на които съдът е приел, че подписите на Б.С, Р.Д и Д.Ц са валидни от 23.06.2014г. до 22.06.2016 г. Като доказателства са приобщени и електронни документи, представени на оптичен носител - 1 бр.CD, при визуализацията на който съдът е констатирал, че дискът съдържа 3 бр. архивни папки с файлове с разширение Win RAR ZIP. Всяка една от архивните папки съдържа файл с формат – pdf и файл със същото име, съдържащ електронния подпис във формат – PKCS#7. При проверка на подписа със StampIT е установено, че Заповед за изменение на ЗВР № Р-03-1401750-020-02/21.08.2014 г. е подписана от Б.С – Началник сектор при ТД на НАП – Русе и е материализирана като електронен документ на 21.08.2014 г. в 10:39 ч. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис е прието, че това е електронният подпис на Стойков, с доставчик на услугата i-Notary Company Q Sign CA, както и, че електронният подпис е с валидност за периода 23.06.2014 г. – 23.06.2015 г. Ревизионен акт № Р-03-1401750-091-01/05.12.2014 г. е подписан от Б.С и е материализиран като електронен документ на 05.12.2014 г. в 10:47 ч. Подпис е положен и от Р.Д– Главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Варна и е материализиран като електронен документ на 05.12.2014 г. в 15:20 ч. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис е констатирано, че това е електронният подпис на Р.Д, с доставчик на услугата i-Notary Company Q Sign CA, както и, че електронният подпис е с валидност за периода 23.06.2014 г. – 23.06.2015 г. Ревизионният доклад № Р-03-1401750-092-01/10.11.2014 г. е подписан от Д.Ц– Главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Варна и е материализиран като електронен документ на 10.11.2014 г. в 17:09 ч. и от Р.Д, като е материализиран като електронен документ на 10.11.2014 г. в 16:52 ч. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис съдът е установил, че това е електронният подпис на Д.Ц, с доставчик на услугата i-Notary Company Q Sign CA, както и, че електронният подпис е с валидност за периода 23.06.2014 г. – 23.06.2015 г. При зареждане на удостоверението към файла с електронния подпис е констатирал още, че това е електронният подпис на Р.Д, с доставчик на услугата i-Notary Company Q Sign CA, както и, че електронният подпис е с валидност за периода 23.06.2014 г. – 23.06.2015 г.

При тази фактическа установеност и по аргумент от чл. 28 от ЗЕДЕП и чл. 37 от Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията при предоставяне на удостоверителни услуги, първоинстанционният съд е приел, че процесните ЗИЗВР, РД и РА са подписани с квалифициран електронен подпис от посочените длъжностни лица, осъществяващи функциите на органи по приходите и са валидни. Счел е, че оспореният РА не страда от порок, който да обуславя неговата нищожност, с оглед на което е отхвърлил предявената жалба.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата, е валидно, допустимо и правилно.

По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент от чл. 118 ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Компетентността на органите да възложат ревизионното производство и да издадат РА е определена в материалноправните разпореди на закона, независимо от това, че в случая те се намират в процесуален закон - ДОПК - чл. 7, ал. 1 вр. чл. 8, чл. 119, ал. 2 относно РА и чл. 112, ал. 2, т. 1 относно заповедта за възлагане на ревизията /ЗВР/. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията. Според чл. 112, ал. 2, т. 1 от кодекса ЗВР се издава от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД, а според чл. 113, ал. 1, т. 2 със ЗВР се определят ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията.Независимо, че ЗВР не е индивидуален административен акт по смисъла на чл. 21, ал. 1 АПК, тя има обуславящо значение при преценката относно компетентността на единия от органите, издали РА.

В случая заповедта за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗЕДЕП, по отношение на които с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система.

Съгласно чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. КЕП съгласно ал. 3 и ал. 4 е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. За да е налице КЕП е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. Изложеното сочи, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Автентичността на всеки един документ /частен свидетелстващ и официален свидетелстващ или диспозитивен/ може да бъде оспорена по реда на чл. 193 ГПК и в този случай съдът е длъжен да провери дали този документ действително материализира изявление, направено от лицето /органа/, сочен като негов автор или не. В тази връзка правилно първоинстанционинят съд е приел, че тежестта за доказване на неистиността на официален документ пода върху страната, която го оспорва. При липсата на ангажирани от жалбоподателя доказателства, които да опровергават истинността на представените 3 бр. удостоверения за електронен подпис на Б.С, Д.Ц и Р.Д, несподелима е тезата, че оспорването по реда на чл. 193 ГПК е проведено успешно от ревизираното дружество. Тя не се подкрепя от обстоятелството, че изпратените на електронната поща на ревизирания екземпляри от РД и РА не са били подписани с електронен подпис, тъй като съгласно приложената към РД разписка, същият е връчен на дружеството като електронен документ на 11.11.2014г., но е подписан от издателите си и е материализиран като електронен документ на 10.11.2014г. С полагането на електронните подписи на органите по приходите, съставили доклада, по аргумент от чл. 3, ал.2 ЗЕДЕП е спазена изискуемата писмена форма и предвидения в т.1 на чл.117, ал.1 ДОПК реквизит на РД. Аналогично, процесният РА е материализиран като електронен документ, подписан от издателите му с квалифициран електронен подпис на 05.12.2014г., а е връчен на ревизирания на 09.12.2014г., с оглед на което не би могло да се приеме, че към датата на издаването му същият не е подписан с КЕП от компетентните органи по приходите. След като ЗИЗВР, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13 ал. З ЗЕДЕП, приравнен на саморъчен - чл. 13 ал. 4 ЗЕДЕП и в срока на действие на удостоверението по чл. 24 ЗЕДЕП за всеки един от тях, то налице е валидно формирана и обективирана воля на оправомощените за издаването им органи. Ето защо, като е достигнал до извода, че оспореният РА е действителен и искането за прогласяване на нищожността му следва да се отхвърли, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да се остави в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2 153.40 лв.

По частната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП“- Варна:

С обжалваното определение първоинстанционният съд е изменил Решение № 2266/15.12.2017г. в частта му за разноските, като вместо определеният размер на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 153.40 лв. е присъдил сумата от 150 лв. на основание чл. 78 ГПК вр. с чл.37 от ЗПрП (ЗАКОН ЗЗД ПРАВНАТА ПОМОЩ) и чл. 25, ал.2 от Наредба за заплащане на правната помощ.

Така възприетите от решаващия състав правно основание и размер на дължимото юрисконсултско възнаграждение е обосновано с констатирано противоречие на Наредба № 1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения с разпоредбите на чл. 101 и чл. 102 ДФЕС. Поради това е прието, че противоречащата на общностните правни норми Наредба следва да остане неприложена, а законовата празнина да бъде попълнена чрез субсидиарно приложение на разпоредбите на ГПК. Този извод е обоснован с тълкуванията, съдържащи се в решенията на СЕО по обединени дела С-94/2004 и С- 202/04 и Решение от 24.12.2009г. на ЕСПЧ по делото „Агромодел“ ООД срещу България. Постановеното определение е неправилно.

Трайна е практиката на ВАС, че в производствата по ДОПК приложението на общата норма на чл. 78 ГПК се дерогира от специалната разпоредба на чл. 161 ДОПК.Аея първа, изречение трето от нея предвижда, че на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. Препращането е към минималните размери, определени в чл.8, ал.1 от Наредба №1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Визираната разпоредба на чл. 161, ал.1 ДОПК е била предмет на преценка за протовоконституционност от Конституционния съд на Р. Б, като с Решение №10/29.09.2016г. по к. д. № 3/2016г. е прието, че тя не е в колизия с Конституцията. Съдът изрично сочи, че ГПК и ДОПК третират като равнопоставени адвокатите и юрисконсултите в качеството им на представители по пълномощие на страните в производството. Юридическите лица и едноличните търговци могат да избират дали да ползват услугите на адвокат или юрисконсулт за правно обслужване и процесуално представителство пред съдилищата. Техният статут, целите, с които се създават, и организацията им на дейност, участието им в стопанския живот и сложността на правоотношенията, в които влизат, обосновават необходимостта от постоянно и незабавно (като разполагаемост и готовност) за правно съдействие на място присъствие на правен специалист (юрисконсулт), включително и представителство, и защита пред съд. Правното положение на юрисконсулта, макар и неуредено от специален закон, предполага придобиване на права (образование, стаж, юридическа правоспособност и др.). Съществено изискване относно процесуалния представител – юрисконсулт, е да се намира в трудови (служебни) правоотношения с представлявания, респ. учреждението, където е административният орган, и да е изрично упълномощен да осъществява процесуално представителство в процеса.

Настоящият състав намира, че именно спецификата на производствата по АПК и в частност на производствата по съдебно обжалване на РА следва да бъде съобразена при преценката доколко цитираните от първоинстанционния съд Решение на СЕО по обединени дела С- 94/2004 и С- 202/04 и Решение по съединени дела С-427/16 и С- 428/16 са тълкувателно приложими в случая.

На първо място, и двата съдебни акта се отнасят до тълкуването на чл. 101 и чл. 102 ДФЕС, установяващи забрана за предотвратяването, ограничаването или нарушаването на конкуренцията и за злоупотреба от страна на едно или повече предприятия с господстващо положение в рамките на вътрешния пазар или в съществена част от него, доколкото тя може да повлияе върху търговията между държавите-членки.

На второ място, и двете разпоредби са в раздел I от Дял VII, Глава 1, озаглавен „Правила, приложими по отношения на предприятията“. По дефиниция, „предприятие“ е всяко физическо, юридическо лице или неперсонифицирано образувание, което извършва стопанска дейност, независимо от правната и организационната си форма. „Стопанска“ пък е тази дейност на предприятията, резултатите от които са предназначени за размяна на пазара.

Цитираните определения безусловно сочат, че както Директорът на Дирекция „ОДОП“, така и Дирекция „ОДОП“ и ТД на НАП – Варна не са предприятия по смисъла на чл. 101 и чл. 102 ДФЕС, а административни органи, овластени нормативно с властнически правомощия. Те не извършват стопанска дейност, резултатите от която да са предназначени за размяна на пазара, а са органи на специализирания държавен орган НАП, който установява, обезпечава и събира публичните вземания и определени със закон частни държавни вземания. Поради това, органите на агенцията нито са в отношения на конкуренция със сдружение на предприятия, упражняващи свободна професия, каквото е Висшия адвокатски съвет, нито са адресати на приетата от този съвет Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Дължимостта на юрисконсултско възнаграждение вместо адвокатско възнаграждение е регламентирано в ДОПК, който препраща само относно неговия размер към стойностите на минималното възнаграждение за един адвокат по Наредбата. Ето защо, напълно неприложими поради липса на сходство във фактическия състав са тълкуванията, съдържащи се в горепосочените решения на СЕС, както и изтъкнатото от първоинстанционния съд противоречие на Наредбата с разпоредбите на чл. 101 и чл. 102 ДФЕС. Като е приел, че сами по себе си конкретизираните размери на минималните адвокатски възнаграждения, релевантни за определянето на юрисконслутското възнаграждение на основание чл. 161, ал.1 ДОПК следва да останат неприложени и поради законова празнина да се приложи чл. 78ГПК вр. с чл. 37 от ЗПрП (ЗАКОН ЗЗД ПРАВНАТА ПОМОЩ), АС - Варна е постановил неправилно определение, което следва да бъде отменено. На основание чл. 235, ал.1 АПК вместо него, следва да се постанови ново, с което въпросът се разреши по същество, като искането по чл. 248 ГПК за изменение на решението в частта му за разноските бъде отхвърлено.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 235 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Определение № 10638/27.08.2018г. по адм. дело № 478/2017г. по описа на Административен съд – Варна

И В. Н. П.:

ОТХВЪРЛЯ искането на „Б. Б“ ЕООД, гр. В. за изменение на Решение № 2266/15.12.2017г. на Административен съд –Варна по адм. д. № 478 по описа за 2017г. в частта му за разноските.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2266/15.12.2017г. на Административен съд –Варна по адм. д. № 478 по описа за 2017г.

ОСЪЖДА „Б. Б“ ЕООД, гр. В. да заплати на Дирекция „ОДОП“- Варна при ЦУ на НАП сумата от 2 153,40лв. /две хиляди сто петдесет и три лв. 0.40 ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Решението, включително и в частта му, имаща характер на определение, не подлежи на обжалване.