Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети ноември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:С. А. ЧЛЕНОВЕ:ВЕСЕЛА П. Я. при секретар В. В. и с участието

на прокурора Цветанка Бориловаизслуша докладваното от председателяС. А. по адм. дело № 5744/2021

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ чрез процесуалния си представител адв. Н. Б. срещу решение № 563/16.03.2021 г., постановено по адм. дело № 1057/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив в изменителната част на РА № Р-16001617003781-091-001/30.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив в частта му, потвърдена с решение № 371/29.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно задълженията за ДДС в общ размер от 39 282,62 лв. за данъчни периоди на месец декември на 2010 г., месец декември 2011 г., месец декември 2012 г. и месец декември 2013 г. и лихви от 22 551,01 лв., както и допълнително установените суми за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ: - за 2010 г. от 281,69 лв. и лихви от 198,70 лв.; - за 2011 г. от 561,88 лв. и лихви от 338,22 лв.; - за 2012 г. от 241,03 лв. и лихви от 120,33 лв.; - за 2013 г. от 40,86 лв. и лихви от 16,25 лв. Решението се обжалва и в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу горепосочения ревизионен акт относно допълнително определените вноски за ЗОВ: - за 2011 г. ДОО в размер на 22,41 лв. и лихви от 15 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 8,75 лв. и лихви от 5,86 лв. и ЗО в размер на 14,01 лв. и лихви от 8,43 лв. и - за 2012 г. ДОО в размер на 45,05 лв. и лихви от 22,49 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 17,60 лв. и лихви в размер на 8,79 лв. и ЗО в размер на 28,16 лв. и лихви в размер на 14,06 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е недопустимо, неправилно и необосновано, постановено в противоречие на материалния закон и при допуснати съществени нарушения на процесуалните правила – отменителни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 АПК. Относно оплакването по чл. 209, т. 2 АПК за недопустимост на първоинстанционния съдебен акт, касаторът твърди, че видно от справка от Търговския регистър седалището и адреса на управление на едноличния търговец от 2010 г. е в [населено място], общ. Пазарджик и съгласно чл. 156, ал. 1 ДОПК делото е следвало да се разгледа от административния съд, в чийто съдебен район е постоянният адрес или седалището на жалбоподателя към момента на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите. В тази връзка счита, че решението следва да се обезсили като недопустимо и делото да се изпрати по подсъдност на Административен съд – Пазарджик за разглеждане. Отделно в касационната жалба са изложени съображения, че оспореният ревизионен акт и решението на горестоящия административен орган почиват не на констатации, а на предположения. Според касатора, предположенията на приходните органи щяха да бъдат оборени или потвърдени чрез извършването на инвентаризация от ревизиращия екип, каквато не е направена. Касаторът счита, че изводът на ревизиращите органи за наличие на основания по чл. 122 ДОПК е неправилен и базиран на поредица от предположения, които не са подкрепени от доказателства. В жалбата се излагат аргументи за липсата на обстоятелства за приложението на особения ред по чл. 122 ДОПК и поради липсата им е постановен нищожен акт. Изложени са съображения, че нормата на чл. 122, ал. 1 ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчна основа за облагане на данъчно задълженото лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Касаторът сочи, че нормата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и на същата не е придадено обратно действие. В тази връзка намира, че при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на лицето да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а във вр. чл. 122, ал. 2 ДОПК за процесните периоди. Иска се отмяна на решението в обжалваните части и отмяна на ревизионния акт в същите части. Претендира се и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Н. Б., който е представил и списък за разноските, направени по делото и договор за правна защита и съдействие.

Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика – гр. Пловдив при ЦУ на НАП в депозирана по делото писмена защита от юриск. Й. Б., я оспорва с искане решението като правилно, да се остави в сила в обжалваните му части. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че надхвърля минималния размер по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба, а съдебното решение като правилно да се остави в сила.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

С решение № 1741/16.08.2019 г., постановено по адм дело № 2439/2018 г. по описа на Административен съд – гр. Пловдив е отхвърлена жалбата на Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г - Г. Б.“ срещу РА №Р- 16001617003781-091-001/30.03.2018 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив .

С решение № 5706/18.05.2020 г. по адм. дело № 12641/2019 г. тричленен състав на ВАС, Осмо отделение е отменил посоченото първоинстанционно решение и е върнал делото за ново разглеждане на същия съд от друг съдебен състав. В отменителното решение на първата касационна инстанция са дадени указания при новото разглеждане на делото съдът да обсъди всички факти и обстоятелства по делото, ведно с възраженията, които са направени от страните пред него и доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство и представени пред съда. За да постанови този резултат касационният съдебен състав е приел, че от мотивите на обжалваното пред него решение не става ясно кои обстоятелства съдът е приел за установени и кои не. Посочено е също така, че липсата на мотиви по отделните доставчици и обсъждане на всички доказателства във връзка с процесните доставки по своята същност представлява липса на възможност за касационната инстанция да провери правнорелевантни факти и кои съдът е приел за установени и въз основа на кои доказателства, респ. как те са отнесени към приложимата материалноправна разпоредба. Дадени са указания също така съдът да установи кои от фактурите са подписани за получател и кои не, както и да посочи какви придружаващи документи са представени към всяка една от фактурите, като съдът изложи самостоятелни фактически изводи, като извърши анализ на всички относими към спорния предмет факти и обстоятелства. В отменителното решение се съдържат указания и за назначаването на нова съдебно - счетоводна експертиза, като вещото лице да посочи какъв е размера на данъчните и осигурителните задължения на ревизираното лице и във вариант само за подписаните фактури и да посочи какви са придружаващите документи към всяка една от фактурите.

С оглед отменителното решение на първата касационна инстанция предмет на контрол в проведеното повторно първоинстанционно производство отново е посочения по-горе ревизионен акт в частта му, потвърдена с решение № 371/29.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция „ОДОП“ – гр. Пловдив относно допълнително начисления ДДС в общ размер на 88 898, 24 лв. за периодите на м. 12.2010 г., м. 11.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. и лихви в общ размер от 52 837,13 лв.; за допълнително установена дължима сума за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ: ЗЗД 2010 г. в размер на 1 220,26 лв. и лихви - 860,75 лв.; за 2011 г. в размер на 989,97 лв. и лихви – 595,74 лв.; за 2012 г. в размер на 773,76 лв. и лихви – 386,28 лв.; за 2013 г. в размер на 431,29 лв. и лихви – 171,49 лв., както и допълнително определени вноски за ЗОВ: за 2011 г. ДОО в размер на 22,41 лв. и лихви – 15 лв.; ДЗПО – УПФ в размер на 8,75 лв. и лихви – 5,86 лв. и ЗО в размер на 14,01 лв. и лихви – 8,43 лв.; за 2012 г. ДОО в размер на 45,05 лв. и лихви – 22,49 лв.; ДЗПО – УПФ в размер на 17,60 лв. и лихви – 8,79 лв. и ЗО в размер на 28,16 лв. и лихви – 14,06 лв.

Съдът е приел, че в хода на съдебното производство при първоначалното разглеждане на делото са представени документи по опис, включително компютърни разпечатки на процесните фактури от третите неучастващи по делото лица: „Нивел“ ООД, „Борекс“ ООД, „Т. Т. П. ООД, „Т. Л. груп Пловдив“ ООД, „Д. П. АД и „Ф. Д. ООД.

Установено е от съда, че спорът между страните се концентрира върху въпроса относно реалното получаване от ревизираното лице на стоките по процесните фактури за периодите на м. 12.2010 г., м. 11.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г., вследствие на което са начислени допълнително ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и ЗОВ за 2011 г. и 2012 г.

За да постанови съдебния акт в обжалваните му части първоинстанционният съд е възприел приетото от ревизиращите органи наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане ревизията на ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ по особения ред. Съдът е приел от приложените към административната преписка протоколи от извършени насрещни проверки, че доставчиците са осчетоводили издадените фактури. Според съда от събраните доказателства в хода на ревизионното производство, се установява, че през данъчните периоди м. 12.2010 г., м. 12.2011 г., м. 12.2012 г. и м. 12.2013 г. ревизираното лице не е отразило в счетоводството си покупките на различни количества стоки от горепосочените доставчици, респективно не е отчетена последващата им реализация, като не са отчетени облагаеми доставки и приход от продажбата им. Като неоснователно е отхвърлено възражението на жалбоподателя за липсата на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. В тази връзка съдът се е позовал на представените по делото заверени копия на издадените от доставчиците фактури, както и на заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което е установило, че процесните фактури не са осчетоводени от жалбоподателя. Съдът е уточнил, че в заключението фактурите са разделени на три групи - непредставени в оригинал или заверен екземпляр, съхраняващ се при доставчика, представени екземпляри, съхраняващи се при доставчика, но без положен подпис за получател и представени екземпляри, съхраняващи се при доставчика, с положен подпис за получател. Прието е, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства за оспорване на положения в част от фактурите подпис „за получател“ и е налице формална доказателствена сила на тези документи, които са посочени от вещото лице, като подписани „за получател“ от Г. Б.. С тези мотиви съдът е приел за правилен извода на ревизиращите за наличието на неосчетоводени фактури за извършени покупки в счетоводството на едноличния търговец за част от доставчиците.

В резултат на установеното във връзка с доказателствената сила на фактурите и предвид необорените от жалбоподателя констатации на приходните органи, че всеки от доставчиците разполага с необходимата материална, кадрова и стокова обезпеченост, констатираното редовно водено счетоводство и отразяването от тяхна страна на процесните фактури в регистрите по ДДС и осчетоводени плащания в брой. Наред с писмените обяснения на всеки от представляващите отделните доставчици лица, съдът е приел за доказано наличието на закупени от ревизираното лице, но незаприходени стоки, респ. на реализирани последващи продажби, предвид липсата на установени излишъци на стоки към 31.12. на съответната календарна година. Според съда това обстоятелство се потвърждава и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, прието при първоначалното разглеждане на делото, което е кредитирано в тази му част.

Съдът е кредитирал заключението на експерта по отношение на изчисления размер на неотчетените приходи при едноличния търговец: - за 2010 г. в размер на 31 942,51 лв.; - за 2011 г., в размер на 64 565,83 лв.; - за 2012 г. в размер на 56 945,61 лв.; - за 2013 г. в размер на 42 959,15лв. Прието е, че допълнително начисленият ДДС върху този размер на неотчетените приходи е в следните размери: за м. 12.2010 г. - 6 388,50 лв., ведно с лихви в размер на 4 697,98 лв.; за м. 12.2011 г. - 12 913,17 лв., ведно с лихви в размер на 8 161,05 лв.; за м. 12.2012 г. — 11 389,12 лв., ведно с лихви в размер на 6 022,13 лв. и за м. 12.2013 г. - 8 591,83 лв., ведно с лихви в размер на 3 669,85 лв.

С тези мотиви съдът е потвърдил частично оспорения ревизионен акт до изчисления от вещото лице размер на допълнително начисления ДДС общо в размер на 39 282, 62 лв. ведно с лихви от 22 551,01 лв. За разликата над изчисления от вещото лице размер до пълния размер на задълженията по ревизионния акт за ДДС от 88 898,24 лв. и лихви от 52 837,13 лв., ревизионният акт е приет за незаконосъобразен, но в отменената от съда част, не е постъпила касационна жалба от приходната администрация. В частта на допълнително определените вноски за задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване за 2011 г. и 2012 г., ведно с прилежащите лихви, съдът е възприел като правилни констатациите на ревизионния акт.

В частта по ЗДДФЛ съдът е приел, че констатираната неправилност в изчисленията на вещото лице се отразява и върху размера на данъчните задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г., тъй като от изчисления положителен размер на ДФР за 2011 г. са приспаднати осигурителни вноски за довнасяне в размер на 949,32 лв., декларирани в ГДД, вместо осигурителни вноски за довнасяне в размер на 994,49 лв., изчислени при ревизията, а от изчисления положителен размер на данъчния финансов резултат за 2012 г. не са приспаднати осигурителни вноски за довнасяне. Прието е, че за останалите ревизирани периоди 2010 г. и 2013 г. е неправилен подходът на вещото лице, но той не се отразява на размера на данъчното задължение по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, тъй като и при ревизията не са изчислени вноски за задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване, които да бъдат приспаднати от изчисления положителен размер на данъчния финансов резултат при определяне на данъчната основа за облагане.

В резултат на приетото съдът е извършил преизчисление на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2011 г. и 2012 г.

Административният съд е констатирал допусната от ревизиращите и от вещото лице неточност при посочване на размера на данъчната загуба за приспадане от ревизираното лице за 2011 г. (6 531,25 лв. вместо 6 469,86 лв.) и за 2013 г. (5 280,94 лв. вместо 4 136,11 лв.). В решението е отбелязано, че предвид посочването на по-голям размер на данъчната загуба за приспадане е изчислен положителен данъчен финансов резултат в по-нисък размер за двата отчетни периода и съответно по-малък размер на данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, ведно с лихви. В тази връзка съдът е кредитирал изчисленията в заключението на съдебно-счетоводната експертиза предвид забраната по чл. 160, ал. 6 ДОПК за изменение на акта във вреда на жалбоподателя.

По тези съображения първоинстанционният съд е потвърдил ревизионния акт в частта на допълнително определените суми по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ до размера, изчислен от вещото лице за 2010 г. и 2013 г. и до размера, изчислен в съобразно мотивите на съдебното решение за 2011 г. и 2012 г.: 1) - за 2010 г. в размер от 281,69 лв. и лихви от 198,70 лв.; 2) - за 2011 г. в размер от 561,88 лв. и лихви от 338,22 лв.; 3) - за 2012 г. в размер от 241,03 лв. и лихви от 120,33 лв.; 4) - за 2013 г. в размер от 40,86 лв. и лихви от 16,25 лв.

Като неправилни са възприети твърденията на жалбоподателя, че данъчната основа не е намалена със задължителните осигурителни вноски, дължими от ревизирания субект. В тази връзка в решението е прието, че данъчната основа за облагане е намалена с декларираните и внесени от лицето задължителни осигурителни вноски, както и с допълнително определените такива при ревизията на основание чл. 124а ДОПК. Отхвърлено е и възражението за неправилно приложение чл. 124а ДОПК. Съдът е посочил, че при ревизията са изчислени вноски за ЗОВ за годишно изравняване за периода 15.02.2011 г. до 31.12.2012 г., като изчисленията на вещото лице са приети за неправилни от решаващия състав.

Съдът е отхвърлил възражението на жалбоподателя за недължимост на задълженията за данъци и осигуровки за част от процесните периоди, поради изтекла погасителна давност. Прието е, че в решението на горестоящия административен орган е даден обоснован отговор относно спирането на давността по чл. 172, ал. 1, т. 5 ДОПК с налагането на обезпечителни мерки с ПНОМ от 14.05.2016 г. и от 07.07.2017 г. и прекъсването на същата на основание чл. 172, ал. 2 ДОПК с издаването на процесния ревизионен акт. Съдът е посочил, че най-старите установени задължения с обжалвания акт са за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г. и по ЗДДС за данъчен период м. 12.2010 г., за които началният момент, от който започва да тече давностният срок е 01.01.2012 г., който изтича на 31.12.2016 г. Прието е, че преди изчитането си давностният срок е спрян с постановление за налагане на обезпечителни мерки от 14.05.2016 г. и от 07.07.2017 г., като е прекъснат с издаването на ревизионния акт на 30.08.2018 г. съгласно чл. 171, ал. 2 от ДОПК (в приложимата редакция) не е изтекла 10-годишната погасителна давност за най-старите данъчни задължения, която следва да изтече на 31.12.2021 г.

Решението в обжалваните му части е частично правилно.

Относно оплакването от касационния жалбоподател за недопустимост на обжалваното съдебно решение, то е неоснователно.

Разпоредбата на чл. 156, ал.1 ДОПК (редакция ДВ., бр. 77 от 2018 г., в сила от 18.09.2018 г.) предвижда, че ревизионният акт в частта, в която не е отменена с решението по чл.155 ДОПК може да се обжалва в 14-девен срок от получаването на решението пред административния съд, в чийто съдебен район е постоянният адрес или седалището на жалбоподателя към момента на извършването на първото действие по осъществяване на данъчно-осигурителния контрол от органите по приходите. Ревизията е повторна предвид, че на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК с решение № 327/07.062017 г. на решаващия по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК орган е отменен предходен ревизионен акт и преписката е върната за извършване на нова ревизия. Цитираната по-горе разпоредба на чл. 156, ал.1 ДОПК е в сила от 18.09.2018 г., поради което не е приложима в настоящия случай. Касае се за процесуална правна норма, чието действие е ex nunc. В тази връзка оплакването в касационната жалба за недопустимост на обжалваното съдебно решение е неоснователно и правилно правният спор е разгледан от Пловдивския административен съд, а не от Пазарджишкият административен съд, макар, че адресът на жалбоподателя (касатор пред настоящия съд) е в О. П.

По съществото на спора.

Това производството пред първоинстанционният съд се е развило по реда на чл. 226 и сл. АПК, след като с решение № 5706/18.05.2020 г., постановено по адм. дело № 12641/2019 г. по описа на ВАС, Осмо отделение, е отменено решение № 1741/16.08.2019 г., постановено по адм. дело № 2439/2018 г. на Административен съд - Пловдив, като делото е върнато със задължителни указания за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Предмет на контрол в проведеното повторно първоинстанционно производство е РА №Р- 16001617003781-091-001/30.03.2018 г., издаден органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, в частта му, потвърдена с решение № 371/29.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция „ОДОП“ - гр. Пловдив, относно допълнително начислени ДДС в общ размер на 88 898,24 лв. и лихви - 52 837,13 лв. за периодите на месец декември 2010 г., месец декември 2011 г., месец декември 2012 г. и месец декември 2013 г.; допълнително установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ допълнително установена дължима сума за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ: - за 2010 г. в размер на 1 220,26 лв. и лихви в размер на 860,75 лв.; - за 2011 г. в размер на 989,97 лв. и лихви в размер на 595,74 лв.; - за 2012 г. в размер на 773,76 лв. и лихви в размер на 386,28 лв.; - за 2013 г. в размер на 431,29 лв. и лихви в размер на 171,49 лв., както и допълнително определени вноски за ЗОВ: - за 2011 г. ДОО в размер на 22,41 лв. и лихви в размер на 15 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 8,75 лв. и лихви в размер на 5,86 лв. и ЗО в размер на 14,01 лв. и лихви в размер на 8,43 лв.; - за 2012 г. ДОО в размер на 45,05 лв. и лихви в размер на 22,49 лв., ДЗПО - УПФ в размер на 17,60 лв. и лихви в размер на 8,79 лв. и ЗО в размер на 28,16 лв. и лихви в размер на 14,06 лв.

При първоначалното разглеждане на делото е прието заключение по съдебно - счетоводна експертиза, в което експертът е анализирал събраните по делото доказателства и е извършил проверка в счетоводствата на доставчиците: „Табако трейд Пловдив“ ООД („С. Т. ООД), „Т. Л. груп Пловдив“ ООД, „Нивел“ ООД и „Ф. Д. ООД. Установено е, че доставчиците извършват разносна търговия на стоки, като за изпълнението на дейността използват собствени МПС, за които се отчитат разходи за гориво и нает персонал. Констатирани са наличности на стоки по дебита на сметка 304 Стоки за данъчните периоди, в които са осъществени доставките към ревизираното лице. Към процесните фактури, издадени от „Т. Т. П. ООД („С. Т. ООД), вещото лице е констатирало наличие на съпътстващи фактурите приемо - предавателни протоколи, пътни листове за движение на МПС на доставчиците до населеното място, в което се намира търговския обект на ревизираното лице. Върху пътните листове няма подпис на получателя по доставките, тъй като същите са разходооправдателен документ за разходваното гориво.

В повторното първоинстанционно производство е допусната и нова съдебно-счетоводна експертиза предвид указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция по адм. дело № 12641/2019 г. на ВАС, Осмо отделение. В съдебно-счетоводната експертиза въз основа на събраните по делото доказателства вещото лице е констатирало кои фактури са представени по делото от доставчиците и на кои върху тях е положен подпис за получател от ревизираното лице. Установено е, че единствено към фактурите с издател „Т. Л. Г. ООД са налице приемо - предавателни протоколи, неразделна част от тях. В тази връзка следва да се отбележи, че предвид установения от доставчиците в хода на ревизионното производство механизъм на спорните доставки не е задължително съставянето на приемателно-приемателни протоколи или други двустранно подписани документи, освен процесните фактури. При изчисляване на размера на неотчетените приходи, вследствие неотчетените счетоводно при ревизирания субект фактури за покупки, вещото лице е съставило таблица, в която са посочени издадените фактури, които са подписани за получател. Констатирано е, че за 2010 г. са закупени стоки на обща стойност 30 064,59 лв. и при прилагане на надценка от 10% за хранителни стоки и 6% за тютюневи изделия е изчислен размер на неотчетените при едноличния търговец приходи - 31 942,51 лв. По аналогичен начин са посочени закупените стоки за 2011 г., 2012 г. и 2013 г., съответно размерът на неотчетените приходи от продажби. В тази връзка следва да се възприеме заключението на вещото лице, че дължимият ДДС върху неотчетените от ревизираното лице стоки като получени възлиза общо на 39 282,62 лв. и лихви в общ размер на 22 551,01 лв. Вещото лице е извършило преизчисления и на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, като от положителния данъчен финансов резултат са приспаднати авансовите вноски за задължителни осигурителни вноски и вноските за годишно изравняване, посочени в ГДД за съответната година. За 2010 г. е изчислена дължима сума на данъка в размер на 281,69 лв., ведно с лихви в размер на 198,70 лв.; за 2011 г. - в размер на 568,66 лв., ведно с лихви в размер на 342,20 лв.; за 2012г. - в размер на 254,65 лв., ведно с лихви в размер на 127,13 лв. и за 2013 г. — в размер на 40,86 лв., ведно с лихви в размер на 16,25 лв. Вещото лице е посочило, че не се дължат вноски за ЗОВ за годишно изравняване в размер по-голям от декларирания в ГДД, тъй като за 2011 г. е изчислен осигурителен доход в размер по-малък от който ревизираното лице е внесло вноските за годишно изравняване, а за 2012 г. и 2013 г. изчисленият осигурителен доход е по-малък от минималния размер на осигурителния доход, съгласно ЗБДОО, върху който са внесени авансовите вноски.

В приложение № 1 към заключението вещото лице е обобщило данните на пътните листове за движение на МПС на доставчиците. Констатирано е, че в част от тях не се съдържа информация за маршрут на движение, в друга част се съдържа такава информация, но не е посочено [населено място], където е търговския обект на едноличния търговец. Според експерта от данните в представените пътни листове не може да се направи несъмнен извод, че съответното транспортно средство на доставчика е доставяло стоки до търговския обект на ревизираното лице. Тази констатация на вещото лице е правно ирелевантна предвид установения от доставчиците механизъм на процесните доставки – цигари и пакетирани хранителни стоки, при който е достатъчно само при получаване на стоката получателят да подпише фактурата. Правилно в обжалваното решение е прието, че получени са тези стоки, чийто фактури са подписани при доставянето им от представител на доставчика, а също и и за получател, ведно със заплащането на стоките чрез мобилно устройство.

В частта по ЗДДС, съдът правилно е приел, че стоките по фактурите, които носят подпис, неоспорен от жалбоподателя, са реално получени от него във връзка с извършваната от него икономическа дейност. Кредитирайки заключението по проведената при новото разглеждане на делото съдебно-счетоводна експертиза обоснавон съдът е приел, че констатациите на ревизиращите за наличието на укрити приходи са частично доказани и основателни само по отношение на част от фактурите, в които е положен подпис на Ботев, издадени от доставчиците.

Правилно съдът е кредитирал заключението на експерта по отношение на изчисления размер на неотчетените приходи при едноличния търговец: - за 2010 г. в размер на 31 942,51 лв.; - за 2011 г., в размер на 64 565,83 лв.; - за 2012 г. в размер на 56 945,61 лв.; - за 2013 г. в размер на 42 959,15лв. В този смисъл обосновано е прието, че допълнително начисленият ДДС върху размера на неотчетените приходи е в размери, както следва: за месец декември 2010 г. - 6 388,50 лв. и лихви - 4 697,98 лв.; за месец декември .2011 г. - 12 913,17 лв. и лихви - 8 161,05 лв.; за месец декември .2012 г. — 11 389,12 лв. и лихви - 6 022,13 лв. и за месец декември 2013 г. - 8 591,83 лв. и лихви - 3 669,85 лв.

С тези мотиви правилно първостепенният съд е отхвърлил частично жалбата срещу ревизионния акт до изчисления от вещото лице размер на допълнително начисления ДДС общо в размер на 39 282, 62 лв. и лихви от 22 551,01 лв. за ревизирания период на месец декември 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. За разликата над изчисления от вещото лице размер до пълния размер на задълженията по РА за ДДС от 88 898,24 лв. и лихви от 52 837, 13 лв., ревизионният акт е приет за незаконосъобразен, но в отменената от съда част, не е постъпила касационна жалба от приходната администрация.

Съдът е констатирал допусната неточност в заключението на вещото лице при определяне на годишния размер на осигурителния доход, върху който се дължат вноски за задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване. Посочено е, че вещото лице е направило изчисленията си по методиката на ревизиращия екип, като от изчисления от него положителен счетоводен финансов резултат е приспаднат размера на данъчна загуба. Следва да се отбележи също така, че още в решението си решаващият орган е приел за неправилен този начин на изчисление, поради неправилно прилагане на разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (в приложимата й редакция за периода от 2010 г. до 2013 г.). Уточнено е, че независимо от това, обжалваният ревизионен акт е потвърден, в тази си част, тъй като размерът, който е изчислен от приходните органи на вноските за годишно изравняване за 2011 г. и 2012 г. е по - благоприятен за лицето. Съдът обосновано е приел, че предвид неправилно изчисления годишен размер на осигурителния доход, върху който се дължат вноски за задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване, неправилни са и изводите на вещото лице за тяхната недължимост. Според съда правилен би бил подходът от изчисления при експертизата размер на положителния счетоводния финансов резултат, получен като разлика между преизчислените приходи и разходи, да бъде приспаднат осигурителния доход, върху който търговецът е внесъл вноски за годишно изравняване. Прието е, че при изчисляване на по-голям размер на тези вноски това следва да бъде посочено и при определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, като бъдат приспаднати вноските за годишно изравняване, изчислени в по-благоприятния за лицето размер, а именно изчислените от ревизиращия екип.

С тези мотиви съдът е потвърдил частично оспорения ревизионен акт до изчисления от вещото лице размер на допълнително начисления ДДС общо в размер на 39 282, 62 лв. ведно с лихви от 22 551,01 лв. За разликата над изчисления от вещото лице размер до пълния размер на задълженията по РА за ДДС от 88 898,24 лв. и лихви от 52 837, 13 лв., ревизионният акт е приет за незаконосъобразен, но в отменената от съда част, не е постъпила касационна жалба от приходната администрация.

Видно от съдебно-счетоводната експертиза изчисленията си вещото лице е направило по методиката на ревизиращия екип, като от изчисления от него положителен счетоводен финансов резултат е приспаднало данъчна загуба (ред 9 от таблицата на л. 99 по делото за 2010 г.; ред 9 от таблица първа на л. 100 за 2011г.; ред 9 от таблица втора на л. 100 за 2012 г. и ред 9 от таблицата на л. 101 за 2013 г.). Обосновано и в съответствие с експертизата съдът е приел, че още при административното обжалване на ревизионния акт горестоящият административен орган е приел за неправилен този начин на изчисление, тъй като не е приложена правилно разпоредбата на чл. 3, ал. 3, т. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (в приложимата й редакция за периода от 2010 г. до 2013 г.). Въпреки това следва да се приемат за правилни изводите на първостепенния съд, че въпреки така установеното от решаващия орган, същият е потвърдил ревизионния акт в посочената част, тъй като изчисления при ревизията размер на вноските за задължителни осигурителни вноски за годишно изравняване за 2011 г. и 2012 г. е по - благоприятен за ревизирания субект. Следва да се възприемат мотивите на съда, че с оглед неправилното изчисление на годишния размер на осигурителния доход, върху който се дължат вноските за годишно изравняване, неправилно м заключението на вещото лице е посочено, че те са недължими. На приспадане подлежат задължителни осигурителни вноски за годишно изравняванеё като това следва да бъде посочено и при определяне на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, като бъдат приспаднати вноските за годишно изравняване, изчислени в по-благоприятния за едноличния търговец в качеството му на самоосигуряващо лице.

Неоснователно се твърди в касационната жалба, че съдът е изчислил задължителните осигурителни вноски и за период преди 15.02.2011 г. Още в ревизионния акт е съобразено от приходните органи, че чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и от тази дата тези вноски са дължими. Това е съобразено и от съда, поради което направеното оплакване е неоснователно.

При преценката за 5-годишната погасителна давност по чл. 171, ал.1 ДОПК за месец декември 2010 г. за ДДС относно подписаните за получател фактури в размер на 6 388,50 лв. и лихви – 4 697,98 лв. и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г .281,69. и лихви – 198,70 лв., съдът се е съобразил със спиранията и прекъсванията на давността съгласно чл. 172, ал. 1 и 2 ДОПК.

Настоящият съдебен състав следва да съобрази, че към момента на постановяване на решението по касационната жалба 10- годишната давност по чл. 171, ал. 2 ДОПК е изтекла, като се има предвид, че при нея не се взимат предвид спиранията и прекъсванията и крайния срок на тази давност е 01.01.2022 г. В този смисъл поради изтекла абсолютна давност на основание чл. 171, ал. 2 ДОПК за месец декември 2010 г. за ДДС относно подписаните за получател фактури в размер на 6 388,50 лв. и лихви – 4 697,98 лв. и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г .281,69. и лихви – 198,70 лв. първоинстанционното решение следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал.1 АПК в тази част следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което ревизионният акт в посочената част бъде отменен като погасен по давност. За прецизност следва да се отбележи, че предвид, че 10-годишната погасителна давност е изтекла в настоящето касационно съдебно производство, разпоредбата на чл. 160, ал. 4 е неприложима. В останалата част първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

В касационната жалба оплакванията са насочени най-вече за ревизионното производство и решението при административното обжалване на ревизионния акт, а не срещу обжалваните части на първоинстаницонното решение. Имайки предвид, че ревизията е поведена по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК, то доказателствената тежест е върху ревизираното лице съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Неоснователно е оплакването на касатора, че неправилно ревизията е проведена по особения ред. При установено частично неотчитане на получени стоки, правилно и приходните органи, а впоследствие и съда са приели, че е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – укрити приходи. По отношение оплакването за приложението на чл. 124а ДОПК, първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата за ревизираните периоди, като в ревизионното производство е съобразено, че тази разпоредба влиза в сила от 15.02.2011 г., поради което за 2011 г. размерът на осигурителните вноски е изчислен именно от тази дата.

На отмяна подлежи и решението в частта за разноските, с което Национална агенция за приходите е осъдена да заплати на едноличния търговец разноски за сумата над 679,42 лв. за разликата до пълния размер от 6 024,52 лв., както и в частта, в която едноличният търговец е осъден да заплати на приходната администрация юрисконсултско възнаграждение за сумата над 2 098,27 лв. за разликата до пълния размер от 4 769,68 лв.

Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател се дължат разноски за първата първа инстанция в размер на 679,42 лв., както и първата касационна инстанция 575,96 лв., а за втората касационна инстанция 636,07 лв. или общо за двете касационни инстанции 1 891,45 лв. Относно претендираното адвоктското възнаграждение в размер на 7 000 лв. на касатора основателно е възражението на ответника по касация, че същото е прекомерно – арг. от чл. 161, ал. 2 ДОПК. Намаляването на размера на адвокатското възнаграждение на касатора е при преценка за сложността от фактическа и правна страна на делото, поради което същото от 7 000 лв. следва да се намали на 3 000 лв. и въз основа на тази сума са изчислени и разноските за настоящата касационна инстанци, посочени по-горе.

На ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение за първата първа инстанция и двете касационни инстанции в общ размер на 6 294,81 лв. лв. (2 093,27 лв. х 3)

Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 563/16.03.2021 г., постановено по адм. дело № 1057/2020 г. по описа на Административен съд – Пловдив в частта, в която е отхвърлена жалбата на Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ – [населено място], О. П. в. изменителната част на РА № Р-16001617003781-091-001/30.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив в частта му, потвърдена с решение № 371/29.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно задълженията за ДДС за месец декември 2010 г. в размер на 6 388,50 лв. и лихви – 4 697,98 лв. и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г .281,69. и лихви – 198,70 лв. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р-16001617003781-091-001/30.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив в частта му, потвърдена с решение № 371/29.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на директор на дирекция “Обжалване и данъчно - осигурителна практика” - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно задълженията за ДДС за месец декември 2010 г. в размер на 6 388,50 лв. и лихви – 4 697,98 лв. и за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г .281,69. и лихви – 198,70 лв. поради изтекла 10-годишна погасителна давност.

ОТМЕНЯ решението в частта за разноските, в която Национална агенция за приходите е осъдена да заплати на Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ – [населено място], О. П. разноски за сумата над 679,42 лв. за разликата до пълния размер от 6 024,52 лв., както и в частта, в която е осъден Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ – [населено място], О. П. да заплати на Национална агенция за приходите за сумата над 2 098,27 лв. за разликата до пълния размер от 4 769,68 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалите обжалвани части.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ – [населено място], О. П. разноски в общ размер на 1 891,45 лв.

ОСЪЖДА Г. Б. като ЕТ „Електро – А енд Г – Г. Б.“ – [населено място], О. П. да заплати на Национална агенция за приходите юрисконсултско възнаграждение общо в размер на 6 294,81 лв.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Светлозара Анчева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ В. П. п/ Полина Якимова