Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. Б., срещу решение 1254 от 04.07.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Б., постановено по адм. д. 1986/2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) 02251200013 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение 319/21.08.2012 г. на директора на Д. О. и управление на изпълнението (сега Д. О. и данъчно-осигурителна практика ОДОП) гр. Б., относно установени задължения на Джи ви ай електрик ООД по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 05, м. 06, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г., м. 12.2010 г. и м. 08.2011 г. и задължения по ЗКПО за периода м. 01.2010 г.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че не са налице данни за реално осъществени доставки на строителни услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС от доставчиците Строй билдинг ЕООД, Петров 2 ЕООД и Дитекс 07 ЕООД поради непредставяне на доказателства в хода на извършените им насрещни проверки и липса на достъп до счетоводната им отчетност. Посочва се, че към ревизираните периоди доставчикът Строй билдинг ЕООД не разполага с кадрова обезпеченост за строителни услуги, а в дневника си за продажби е регистрирал такива услуги и към други получатели, докато управителят му А. И. Б. е представляващ и управляващ още 81 други търговски дружества, дерегистрирани по ЗДДС и с големи задължения към бюджета. Поддържа се липса на кадрова обезпеченост и за другите доставчици Петров 2 ЕООД и Дитекс 07 ЕООД, както и липса на писмени доказателства за ангажираност на конкретни работници на конкретни строителни обекти. Указание за липса на реална услуга, респ. данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, била липсата на трудови ресурси за фактурираните услуги, формирани от вложен труд. Касаторът счита, че в решението не са изложени мотиви за наличие на основание по чл. 78, ал. 1 ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит (ДК) по фактура 71/28.12.2007 г., издадена от Строй билдинг ЕООД с предмет авансово плащане по договор от 28.12.2007 г. за изпълнение на СМР на обект МОЛ Виго в гр. Н. при липса на реално извършена доставка и липса на корекция на ползваното право на ДК от доставчика. Касаторът посочва, че не оспорва наличието на изградени строителни обекти, а оспорва, че ревизираното лице, като главен изпълнител на строителството, е наемало посочените подизпълнители, респ., че именно те са лицата, изпълнители на строителните услуги. По отношение на установените задължения по ЗКПО посочва, че за ревизираното лице липсва основание по чл. 37 ЗКПО да бъде признат за данъчни цели разход от отписване като несъбираемо на вземане в размер на 1 200 000 лв. по отношение на Строй билдинг ЕООД. Поддържа недопустимост на решението поради липса на жалба по административен ред в частта за данъчен период м. 08.2008 г. за разликата над 6 371.67 лв. до 12 162.62 лв. и за данъчен период м. 12.2010 г. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба Джи ви ай електрик ООД оспорва жалбата в писмена защита от 03.06.2015 г. Претендира разноски въз основа на представен списък по чл. 80 ГПК.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред административния съд РА 02251200013 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение 319/21.08.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Б., на Джи ви ай електрик ООД са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 05, м. 06, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2008 г., м. 12.2010 г. и м. 08.2011 г. и задължения по ЗКПО за периода м. 01.2010 г. във връзка с непризнат ДК на основание чл. 9, чл. 25, ал. 2 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС в общ размер на 130 831.47 лв. по фактури, издадени от Строй билдинг ЕООД, Петров 2 ЕООД и Дитекс 07 ЕООД и извършена корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС в размер на 200 000 лв. за данъчен период м. 08.2011 г. по фактура 0...71/28.12.2007 г., издадена от Строй билдинг ООД с предмет авансово плащане в размер на 1 000 000 лв. без ДДС по договор от 28.12.2007 г., за който не се спори, че договорените СМР не са изпълнени. Ревизиращите органи не са възприели твърденията на лицето за нищожност на договора от 28.12.2007 г. Във връзка със същия договор, в решението на горестоящия административен орган на основание чл. 34, ал. 1 и чл. 37 ЗКПО не са признати за данъчни цели разходите от отписването като несъбираемо на вземането на ревизираното лице по фактура 0...71/28.12.2007 г. поради непредоставяне на договорената строителна услуга и невръщане на аванса.

Мотивите на ревизиращите органи да откажат право на ДК по част от процесни фактури на посочените доставчици е констатирана липса на реалност на доставките на строителни услуги представените договори за СМР били схематични и от тях не можело да се установи точното количество работа, която следва да се извърши, срока за извършването й, размера на дължимото възнаграждение и начина, по който се формират отделните елементи от възнаграждението. Представените протоколи за приемане на СМР не отразявали начина, по който е извършено ценообразуването. Предвид значителния обем фактурирана работа не били представени количествено - стойностни сметки на доставчиците, каквито обичайно се изготвят в началото на извършваните СМР, а липсата на такива сметки била нелогична, предвид тяхното предназначение - да дадат приблизителна информация за средствата и усилията, които следва да бъдат вложени при извършване на услугата. Ревизиращият екип е извършил справка в информационния масив на НАП в СУП, модул Регистрация на трудови договори, като за доставчиците "Строй билдинг" ЕООД и Петров 2 ЕООД е установил, че имат сключени трудови договори за периода в който са издадени фактурите (за 14 работника за "Строй билдинг" ЕООД и за 9 работника за Петров 2 ЕООД), но поради липсата на данни относно лицата, участвали в СМР-услугите, както при доставчика, така и при ревизираното лице, не можело да бъде направен извод, че именно тези лица са изпълнили документираните СМР услуги. Съобразил е липсата на работни графици, на присъствени и инструктажни листи и други форми за отчитане на труд, чрез които могат да бъдат идентифицирани извършилите чрез личен труд СМР физически лица. От направена справка в информационната система на НАП е установено, че доставчикът Дитекс 07 ЕООД няма регистрирани трудови договори за процесния период. Ревизиращите органи са изложили допълнителни аргументи, че при ревизираното лице липсва редовно заведена счетоводна отчетност по отношение на влагането на закупените материалите в конкретните обекти, поради което то не е в състояние да предостави годни доказателства за акумулиране на конкретни разходи за СМР-услуги и строителни материали по обекти и по клиенти.

За да отмени РА в частта на установените задължения по ЗДДС по отношение на доставчика Строй билдинг ЕООД съдът е кредитирал приета по делото съдебно-графическа експертиза (СГЕ), съгласно която положеният подпис за изпълнител под договора от 28.12.2007 г. не е на управителя на доставчика, както и свидетелските показания на св.С. Б. Б., св.Г. И. М. и св.К. В. В.. Въз основа на тях е приел, че Строй билдинг ЕООД е осъществил строителни дейности през 2008 г. като подизпълнител на обект в гр. Б., жк Изгрев, което кореспондирало с писмените доказателства издадените фактури, чиято формална доказателствена сила не била оборена в откритото пред съда производство по чл. 193 ГПК. Формирал е правен извод, че макар договорът от 28.12.2007 г. да е нищожен поради липса на съгласие, между страните е съществувала валидна облигационна връзка, която е възникнала по силата на неформален договор между подизпълнителя - дружество "С. Б." ЕООД и "Джи Ви Ай-Електрик" ООД, при изпълнението на която са осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Съдът е изложил допълнителни аргументи, че липсата на протоколи за СМР и др. съпътстващи документи, не променя извода, че ревизиращият орган е формирал незаконосъобразни изводи по отношение на издадените от "С. Б." ЕООД фактури относно извършени услуги, тъй като наличието или липсата на такива документи би имало правно значение в отношенията между страните по сделката (евентуално при спорове между тях във връзка с изпълнението/неизпълнение на задълженията им по договора), но не може да формира единствения извод (до който погрешно бил достигнал ответникът по оспорването) за липсата на реално осъществените облагаеми доставки.

За да отмени РА в частта на установените задължения по ЗДДС по отношение на доставчика Петров 2 ЕООД съдът е кредитирал приети по делото СГЕ и съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и показанията на св.Михайлов. Въз основа на тях е приел, че съставените по време на строителството двустранно подписани протоколи и актове обр. 19 за строеж на жилищна сграда в УПИ V, кв. 25а к-с Изгрев, гр. Б. между подизпълнителя "Петров 2" ЕООД и гл. изпълнител "Джи Ви Ай-Електрик" ООД отговарят на съставената от "Петров 2" ЕООД към Джи Ви Ай Електрик ООД фактура 68/30.11.2008 г. с предмет СМР на стойност 35120.00 лв. и ДДС 7024.00 лв., като при сравняване на двустранно подписания Акт /обр. 19/ от 30.11.2008 г. между "Петров 2" ЕООД и "Джи Ви Ай-Електрик" ООД количествата и видовете СМР по този Акт са част от количествата и видовете СМР от двустранно подписаните актове /обр. 19/ между "Джи Ви Ай-Електрик" ООД и възложителя "Таурус 2001" ЕООД.

По аналогичен начин по отношение на доставчика Дитекс 07 ЕООД съдът е кредитирал приета по делото СТЕ и показанията на свидетелите, за да достигне до извод, че съставените по време на строителството двустранно подписани протоколи и актове обр. 19 между подизпълнителя "Дитекс-07" ЕООД и главния изпълнител "Джи Ви Ай-Електрик" ООД отговарят на съставените фактури от "Дитекс-07" ЕООД към "Джи Ви Ай-Електрик" ООД, издадени във времето на изпълнение на строежите на обектите, както следва: "Сграда с апартаменти за сезонно ползване" в УПИ Х -6001, кв. 1, гр. Св. Влас - Юг, "Жилищна сграда" в УПИ V, кв. 25, ж. к. "Изгрев" в гр. Б., и "Офис сграда на 6 етажа" в УПИ 1-799, 800, кв. 158, ул. "Х. Б. 99, ЦГЧ в гр. Б.. Въз основа на съставена от СТЕ сравнителна таблица на видове и количества СМР, актувани от "Джи Ви Ай-Електрик" ООД и подизпълнителя "Дитекс-07" ЕООД, съдът е приел, че няма установени разлики - количествата и видовете СМР по двустранно подписани протоколи образец 19 за установяване завършването и разплащане на натурални видове СМР между РЛ и подизпълнителя са част от количествата и видовете СМР от двустранно подписаните актове /обр. 19/ между "Джи Ви Ай-Електрик" ООД и възложителите на обектите.

В частта по ЗКПО органът по приходите е формирал извод, че през 2010 г. не е възникнало основание ревизираното дружество да осчетоводи разход от отписване на вземане в размер на 1 200 000 лв. като несъбираемо по договор от 28.12.2007 г. и по фактура 0...71/28.12.2007 г., поради което е установил корпоративен данък (КД) за довнасяне в размер на 9 882.45 лв. За да отмени РА в тази част съдът е приел, че между страните не е спорно, че ревизираното дружество не е предприело действия и не е използвало законовите си възможности за събиране на вземането си от "Строй билдинг" ЕООД, дадени с разпоредбите на чл. 685 и чл. 688 от ТЗ и след като същото не е включено в списъка на приетите от синдика вземания, то и дружеството не можело да си възстанови стойността му и съответно законосъобразно го е отписало като текущ разход. Съдът е изложил мотиви за неправилно позоваване от страна на ревизиращия орган на разпоредбата на чл. 37, ал. 1 ЗКПО поради липса на изпълнение на която и да било от хипотезите на цитираната норма и недопустимото й прилагане по аналогия по отношение на отписването на вземания. Приел е, че поради непредявяване на вземането в производството по несъстоятелност е налице обективна невъзможност да бъде възстановено вземането от несъстоятелния длъжник Строй билдинг ЕООД, което имало за правна последица отписване на вземането през финансовата 2010 г., респ. корекция на финансовия резултат през същата година.

Така постановеното решение е неправилно поради неправилно приложение на закона и допуснати съществени процесуални нарушения.

1. Касаторът поддържа, че на основание чл. 156, ал. 1, и ал. 2 ДОПК предмет на съдебен контрол за законосъобразност е РА в частта, която не е отменена с решението на горестоящия орган, но задължително е оспорена и по административен ред. Тъй като оспорването по административен ред касаело само констатацията за отказан данъчен кредит в размер на 6 371.67 лв. за данъчен период 08.2008 г., а не целия установен размер на задължението по ЗДДС от 12 162.62 лв., както и размера на установените задължения по ЗДДС за м. 12.2010 г. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, а не поради отказано право на ДК, произнасянето на съда в тази част било недопустимо.

Касационното оплакване за частична недопустимост на обжалваното решение е неоснователно. Както в жалбата по административен ред, така и в тази по съдебен ред, ревизираното лице е посочило, че оспорва РА изцяло в частта на установените му задължения по ЗДДС и ЗКПО. Лицето не е посочило конкретен размер, нито на установените, нито на оспорените задължения, поради което излагането на конкретни съображения единствено във връзка с липсата на основания да се откаже право на ДК по ЗДДС, респ. да се коригира финансовия резултат по ЗКПО, не може да доведе до извод за частично оспорване на акта. В случай, че волята на оспорващия е била неясна за решаващия орган, същият е следвало да използва процесуалната възможност по чл. 147, ал. 2 ДОПК за отстраняване на нередовности на жалбата. При липсата на предприети действия в тази насока, както и при формулирано искане от лицето за цялостна отмяна на РА във всички негови части за установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, липсата на произнасяне на горестоящия орган по всички основания на установените задължения следва да се тълкува като мълчаливо потвърждаване на акта в съответните части, а не като основание по чл. 156, ал. 2 ДОПК за преграждане на пътя на защита на лицето чрез оспорването на акта по съдебен ред.

2.Относно отказано право на ДК поради липса на реални доставки на строителни услуги мотиви следва да се изложат общо поради еднаквите съображения за отказ на ревизиращите органи. Не е имало спор по делото, че доставчиците не са открити на декларираните адреси, дерегистрирани са служебно по ЗДДС, с големи задължения към бюджета, като искания за представяне на документи са им връчвани по реда на чл. 32 ДОПК и такива не са представени. Доводите на ревизираното лице за извършени в хода на насрещните проверки съществени процесуални нарушения са неоснователни. По аргумент от разпоредбата на чл. 160, ал. 1 ДОПК съдът е инстанция по същество на спора, т. е. следва да установи размера на спорните публични задължения, поради което визираните от Джи ви ай електрик ООД в писмената му защита от 03.06.2015 г. нарушения при насрещните проверки на доставчиците не могат на самостоятелно основание да доведат до незаконосъобразност на оспорения РА.

Още в хода на ревизията, с искания за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПОЗЛ) изх.ИТ-00-15947 от 05.12.2011 г. (л. 692 и сл. от делото) и ИПДПОЗЛ изх. ИТ-00-2601 от 23.02.2012 г. (л. 485 и сл. от делото) от ревизираното дружество са изискани доказателства във връзка със спорните доставки - всички съпътстващи документи (счетоводна и търговска документация), предмет и място на изпълнение на доставките, отчет за извършените работи и актове за установяване на изпълнените СМР, информация за начина на калкулиране на цената на услугата, всички счетоводни записвания във връзка с фактурите. Във второто искане от 2012 г. изрично е посочено, че договорите са представени без приложения към тях количествено-стойностни сметки, оферти, възлагателни писма, поради което същите са изискани повторно, както и аналитични оборотни ведомости на РЛ с отчитане на разходите и приходите на лицето от СМР по обекти. Лицето е представило договори и актове образец 19 с уточнение, че доставката на услуги е свързана единствено с труд. По обяснения на РЛ Строй билдинг ЕООД е извършило груб строеж монтажни работи само с труд на обекти Жилищна сграда Азур скай по плана на Слънчев бряг, на жилищна сграда в УПИ Х, кв. 14 по плана на гр. П. и на жилищна сграда в УПИ V, кв. 25, жк Изгрев, гр. Б., както и довършителни работи на обектите. Вложените строителни материали били за сметка на Джи ви ай елеткрик ООД, а транспортът за сметка на доставчиците на материали. За изплатен на 29.01.2008 г. аванс в размер на 150 000 лв. било договорено да се счита като част от плащане по акт обр. 19 от 29.01.2008 г. за изграждане на ел. инсталация на обект в гр. Б.. По обяснения на РЛ доставчикът Петров 2 ЕООД извършил само монтажни работи труд на обект жилищна сграда в УПИ V, кв. 25, жк Изгрев, гр. Б., а материалите били за сметка на ревизираното лице. По идентичен начин доставчикът Дитекс 07 ЕООД извършил като подизпълнител само монтажни работи труд на три обекта на РЛ.

Обосновани са изводите на ревизиращите органи, че представените договори за възлагане на СМР с възложител Джи ви ай електрик ООД и подизпълнителите са схематични и не съдържат конкретика относно съществените си елементи вида на строителната услуга и начина на формиране на договорната цена, размера на цената, срока на изпълнението. Общо е договорено извършване на СМР на конкретен строителен обект по цена, определена на база единични фирмени цени на изпълнителя, предварително съгласувани с възложителя. Правилни са доводите на касатора, че не са представени подобни офертни цени на подизпълнителите количествено-стойностни сметки или други документи, от които да може да се установи конкретен вид на услугата и начин на формиране на стойността й. Не са установени данни за предварително съгласуване на цени за конкретни строителни дейности. Наличието единствено на фактура и акт образец 19 за извършени СМР, както и съвпадането на данните по тях (само в частта за стойността на СМР, тъй като в договора изобщо липсва посочен вид строителна услуга) не е достатъчно, за да обоснове и докаже реално изпълнение на строителна услуга, изразяваща се в положен труд. Не е достатъчно в тази насока наличието на съвпадение между видове СМР по актове образец 19, издадени от РЛ на възложителя и от подизпълнителя към РЛ, което е дало основание на СТЕ да заключи, че изпълнените от доставчиците СМР били част от изпълнените от главния изпълнител. Техническата експертиза е направила изброяване и сравнение между представените по делото писмени доказателства, за което не се изискват специални знания по смисъла на чл. 195, ал. 1 ГПК и чл. 60, ал. 1 ДОПК. Анализът на събраните по делото доказателства и установените с тях факти следва да се направи от съда. Поставеният към експерта въпрос, съществуват ли на място и изпълнени ли са СМР, не е довел до изясняване на делото от фактическа страна, тъй като спорът е, от кого са изпълнени строителните услуги с оглед основния предмет на дейност на ревизираното лице и качеството му на главен изпълнител на обектите, на които доставчиците са били подизпълнители. Поставеният на експерта въпрос относно влагането на строителни материали в строителството на обектите също не спомага за изясняване на основния спорен въпрос във връзка с реалността на предоставена престация на труд по извършване на строителна услуга. Самото ревизирано дружество не спори и многократно е представяло в хода на ревизията доказателства за закупени от негово име и за негова сметка строителни материали и за транспорта им до обектите. Чрез поставените на СТЕ неотносими въпроси относно произхода на вложените строителни материали и за обикновена съпоставка на данните по актове образец 19 не се доказват релевантните факти относно авторството на престираната строителна услуга, изразяваща се във влагане на труд от физически лица. Правилно в тази връзка ревизиращите органи са акцентирали на наличието на трудов потенциал за изпълнение на услугата, за която самото ревизирано лице твърди, че се състои в извършване единствено на труд. Правилно е взета предвид липсата на данни за имената на работниците, престирали труд на строителните обекти, непредставяне на работни графици, присъствени или инструктажни листи, както и каквито и да било други форми за отчитане на труда, позволяващи да се индивидуализират лицата, престирали труда като услуга. Тези съществени доказателствено-релевантни обстоятелства, обсъдени съвкупно с другите данни по делото схематични договори, които не съдържат уговорки за вида на СМР и за цената на услугата, липса на офертни цени и количествено-стойностни сметки, въпреки че самите договори съдържат уговорки в тази насока, както и наличието на напълно схематични актове образец 19 също без данни за начина на формиране на подлежащата на плащане стойност на услугата, правилно са навели ревизиращите органи са правен извод за липса на реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, което от своя страна е основание да се откаже право на ДК по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС.

Съставянето на документи (фактури и актове образец 19), които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Константна е практиката на СЕС, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение С-273/11 на СЕС/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на независима икономическа дейност), както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13/. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел. Изискването за знание се отнася за случаите, когато сделката е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре или надолу по веригата /решение от 06.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, точка 40/. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа ответникът по касация в писмената си защита от 03.06.2015 г. В случая установяванията на ревизиращия орган са, че е изпълнено строителство, доколкото са налице готови строителни обекти, но строителната услуга не е изпълнена от сочените доставчици на РЛ. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните, т. е. за пълна липса на доставка данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у получателя за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия.

Поради липса на реална доставка на конкретно индивидуализирани строителни услуги е неприложимо тълкуването, дадено от СЕС в т. 31 и т. 32 от решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД необходимост от доказване на знание у получателя.

В случая наличието на договори за строителни услуги, в които не е указан вида на услугата, срока на изпълнението й, начина на калкулиране на цената, изготвянето на формални актове образец 19, преповтарящи тези, съставени между възложителя и главния изпълнител, които също не съдържат указания за начина на формиране на подлежащата на плащане цена на услугата, липсата на количествено-стойностни сметки, характерни за строителството, които предоставят приблизителна информация за стойността на услугата и улесняват договарянето (въпреки изричните уговорки в договорите в тази насока) и липсата на доказателства за извършване на строителната услуга, изразяваща се в престиране на труд, от конкретни строителни работни (при наличие на данни за малко на брой работници при доставчиците, които същевременно по данни от СД по ЗДДС са извършвали услуги и в полза на други субекти), преценени в своята съвкупност навеждат на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на строителни услуги, изпълнени само с труд.

Неправилно и необосновано първостепенният съд се е доверил на свидетелските показания за наличие на престиран труд от работници на подизпълнителите. Свидетелските показания за наличие на работници на големи строителни обекти (всички обекти на РЛ са многоетажни жилищни или офис сгради) не са надеждно доказателствено средство. За участниците в строежа на подобни строителни обекти разпоредбите на Наредба 2 от 22 март 2004 г. за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на строителни и монтажни работи, на Наредба 2 от 31 юли 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Р. Б. и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти (за строежите от първа, втора и трета категория) и на Наредба 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, въвеждат нормативни изисквания за съставяне на огромна по обем строителна документация, която, при коректното й съставяне, предоставя достатъчна възможност за проследяване на реалните участници в строителството, включително физическите лица, по отношение на които са осигурени здравословни и безопасни условия на труд. Самото ревизирано лице е участник в строителството на всички процесни обекти като главен изпълнител, но не се е възползвало от процесуалните възможности на съдебния процес по ангажиране на писмени доказателства или експертно заключение, което да провери строителната документация на обектите. Вместо това на експерта е поставен неотносим въпрос за вложените строителни материали, тъй като същите са закупени лично от ревизираното дружество и вложени в строежите също лично от него като главен изпълнител. Влагането на строителни материали не може да докаже изпълнение на строителна услуга от подизпълнители. Недостатъчно в тази насока е и обикновеното сравнение между актовете образец 19 за формално посочени в тях като изпълнени СМР. Услугата, в случая осъществена чрез престиране на труд, следва да е реално изпълнена, което не може да се установи чрез сравнение на данни по документи, за които при съвкупното обсъждане на всички установени по делото факти и обстоятелства се установява, че не отразяват реални стопански операции. За да обоснове извод за реалност на доставките, първоинстанционният съд неправилно и необосновано се е доверил на наличието на формално съответствие между съставените фактури и актове-образец 19, което не е достатъчно при всички други горепосочени данни по делото схематично съдържание на договорите за СМР и на актовете за приемане на строителството, без данни за вида на строителната услуга и начина на формиране на цената, липса на количествено-стойностни сметки, липса на данни за конкретни работници при твърдение, че услугата е извършена само с труд. Съдът не е съобразил, че всички свидетели са работници на ревизираното лице, респ. са заинтересовани от даване на показания в негова полза.

Допълнителен аргумент за липсата на реални доставки на строителни услуги е липсата на редовно заведена счетоводна отчетност на ревизираното лице, констатирана включително от СТЕ, съгласно която счетоводството на жалбоподателя не се води по обекти и артикули, респ. не позволява да се проследят направените разходи за услуги и за материали по обекти и по клиенти, респ. да се отграничат тези разходи по клиенти от разходите за строителни услуги, извършени със собствен ресурс като главен изпълнител на обектите.

Като е достигнал до извод, че наличието на формално съответствие между представените фактури и актове образец 19, както и съответствие между изпълнените СМР от подизпълнителя към главния изпълнител и от последния към възложителя, са достатъчни за доказване на реалност на доставките, административният съд е допуснал неправилно приложение на закона касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази му част следва да бъде отменено като неправилно и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора, с което да се отхвърли оспорването по вече изложените съображения.

3. Основателни са касационните оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на собствени мотиви във връзка с установяване на релевантните за спора факти относно намереното от ревизиращите органи основание по чл. 78, ал. 1 ЗДДС за определяне на допълнително задължение в размер на 200 000 лв. за данъчен период м. 08.2011 г. Въпреки че не извършва собствени фактически установявания с оглед забраната по чл. 220 АПК, за целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК касационният съд проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от административния съд. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В случая съдът не е дал указания на страните във връзка с разпределението на доказателствената тежест в процеса, както при насрочване на делото в открито съдебно заседание, така и в хода на процеса. За разлика от спора относно реалността на доставките, за която още в хода на ревизията са изисквани многобройни доказателства и предметът на доказване пред съда се е съсредоточил основно в тази насока, липсата на дадени указания във връзка с корекцията по чл. 78, ал. 1 ЗДДС през м. август 2011 г. и липсата на основание по ЗКПО за осчетоводяване на разходи по отписване на несъбираемо вземане от Строй билдниг ЕООД през 2010 г. е довела до съществено процесуално нарушение по смисъла на чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК основание за отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане. Въпреки принципно правилните изводи на административния съд, че независимо от липсата на подпис за изпълнител по договора от 28.12.2007 г., между страните съществува валидна облигационна връзка по силата на неформален договор, липсата на мотиви в обжалваното решение относно наличието през данъчен период м. 08.2011 г. на основание по чл. 78, ал. 1 ЗДДС за коригиране на размера на ползвания данъчен кредит поради невъзможността за реализиране на сключения договор за СМР от 28.12.2007 г. във връзка с предмета на фактура 0...71/28.12.2007 г. авансово плащане по договор от 28.12.2007 г., препятства защитата на лицето в рамките на двуинстанционен контрол за законосъобразност на оспорения акт по смисъла на чл. 131 АПК, респ. съставлява съществено процесуално нарушение и основание за отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

4. За да отмени РА в частта за установените задължения по ЗКПО административният съд е приел, че след като вземането на дружеството не е предявено по реда и в сроковете по чл. 685 и чл. 688 ТЗ, то за него е налице обективна невъзможност да възстанови вземането си, респ. отписването му като текущ разход по ЗКПО е законосъобразно. Съдът е изложил пространни мотиви, защо счита за неправилно позоваването от страна на решаващия орган на разпоредбата на чл. 37 ЗКПО, но не е посочил правното основание по специалния материален закон за признаване на разходите по отписване на несъбираемото вземане за данъчните цели на облагане по ЗКПО, доколкото обективната невъзможност за лицето да събере вземането си по реда на чл. 685, ал. 1 и чл. 688, ал. 1 ТЗ в производството по несъстоятелност на длъжника и заличаването на последния като търговски субект следва да намери отражение в счетоводството на РЛ при спазване на съответните счетоводни принципи и стандарти, което не е изследвано в хода на съдебното производство.

В хода на ревизията приходните органи са дали различна правна квалификация на облагането по ЗКПО. В РА е прието, че се касае за декларирано от лицето приспадане на данъчна загуба от минали години в размер на 98 824.35 лв. при липса на основание по чл. 70 и чл. 71 ЗКПО, тъй като същата е приспадната изцяло през 2008 г., докато в решението на горестоящия орган като основание за корекция са посочени разпоредбите на чл. 34, вр. чл. 37 ЗКПО. Разпоредбата на чл. 34 ЗКПО урежда основание за непризнаване на разходите от отписване на вземания като несъбираеми за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при отрицателната предпоставка в същата или в предходна година да не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37

. Разпоредбата на чл. 37 ЗКПО урежда основанията за признаване на разходите от отписване на вземания, непризнати по реда на чл. 34 ЗКПО. Разходът от

последващи оценки на активи е данъчна временна разлика съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО и се признава за данъчни цели в годината на отписване на вземането съгласно чл. 35, ал. 1 от закона или ако настъпи някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 ЗКПО. В разпоредбата на чл. 34, ал. 1 ЗКПО, считано от 1 януари 2009 г. е включен текст, който дава възможност, чрез уеднаквяване на данъчното третиране на обезценката и отписването на вземания, да се отпише вземане при наличие на някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 ЗКПО при следните предпоставки:

- при наличие на всяко от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 ЗКПО може да се отпише вземане, независимо дали е било обезценявано преди това или не.

- разходите от отписване на вземане като несъбираемо не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане при условие, че в същата или в предходна година, не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 ЗКПО.

Ако се отпише вземане, без да е налице някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 ЗКПО, със сумата трябва да се увеличи финансовият резултат при преобразуването му, а в годината, когато настъпи такова обстоятелство, съответно да се намали. Вземане, което не е обезценено, може да се отпише ако в текущата или в някоя предходна година е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 ЗКПО.

Съгласно СС 32 Финансови инструменти вземанията, възникнали първоначално в предприятието посредством директно предоставяне на пари, стоки или услуги на дебитори, се класифицират като финансови активи и подлежат на обезценка по реда на СС 32. 3а целта при годишната инвентаризация се прави преглед на вземанията и съобразно възможностите за събиране или оценката за несъбираемост, се прави обезценка по ред, приет със счетоводната политика на предприятието. За вземанията, за които са налице някои от обстоятелствата по чл. 37, ал. 1 от ЗКПО, се извършва отписване дори да не са били обезценявани.

По делото не е представена ГДД на лицето по чл. 92 ЗКПО за 2010 г., респ. други съпътстващи счетоводни документи или отчети, за да се прецени основанието, на което лицето е декларирало 98 824.35 лв. данъчна загуба за приспадане, как е формирана тази данъчна загуба, респ. основанието за отписване на вземането като несъбираемо. Съгласно решението на горестоящия орган задълженото лице е отписало през 2010 г. като несъбираемо вземането си от Строй билдинг ЕООД в размер на 1 200 000 лв., но това не е станало при спазване на счетоводното законодателство. В хода на съдебното производство не е извършена проверка на счетоводните записи на РЛ с оглед горепосочените противоречиви данни пренасяне на загуба от минали години в размер на 98 824.35 лв., респ. определяне на допълнителен КД за 2010 г. в размер на 9 882.45 лв. и отписване на вземане в размер на 1 200 000 като несъбираемо и на какво основание е предприето това действие именно през 2010 г., след като с решение от 19.07.2010 г. на ОС гр.В. Т. е открито производство по несъстоятелност на длъжника, а същият е заличен като търговец с решение на същия съд от 02.08.2011 г. Назначената в хода на съдебното производство СТЕ логично е дала отговор, че не разполага със специални знания относно приложимите счетоводни стандарти (л. 1023 от делото). Съдът не е проявил активност по чл. 171, ал. 2 АПК за служебно изясняване на спора, включително чрез назначаване на ССчЕ в тази насока. Допуснатите от съда съществени процесуални нарушения, изразяващи се в липса на дадени указания до страните по разпределение на доказателствената тежест в процеса, респ. липса на проявена служебна активност по чл. 171, ал. 2 АПК за изясняване на спора от фактическа страна, са основания по чл. 222, ал. 2, т. 1 и т. 2 АПК за отмяна на решението в тази му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва служебно да се назначи ССчЕ, която да провери счетоводните записи на ревизираното дружество във връзка с декларираното основание за пренасяне на загуба от минали години в размер на 98 824.35 лв. през 2010 г., респ. посоченото основание за отписване през 2010 г. на вземане в размер на 1 200 000 лв. към Строй билдинг ЕООД при съобразяване на приложимото счетоводно законодателство и стандарти във връзка с доводите на горестоящия орган в решение 319/21.08.2012 г. за приложимост на чл. 22 от Закона за счетоводството, респ. наличие на основание за признаване/непризнаване на данъчни временни разлики по чл. 37 и чл. 34 ЗКПО и доводите на дружеството, последователно поддържани в жалбите по административен и по съдебен ред, за наличие на основание за приложение на СС 32 Финансови инструменти и за отписване на вземането като текущ разход, а не като данъчна временна разлика по чл. 34, ал. 1 и чл. 37, ал. 1 ЗКПО. Следва да се проверят счетоводните записи на дружеството във връзка с годишното счетоводно приключване на 2010 г., всички документи за отчетната година, свързани с вземането по договора от 28.12.2007 г., наличието на данни за извършена инвентаризация на вземанията, включително, как е преценено наличието на обстоятелство по чл. 37, ал. 1 ЗКПО за отписване на вземането по договора от 28.12.2007 г. и как е отразено счетоводното му отписване.

При този изход на спора на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение съобразно размера на установените данъчни задължения по ЗДДС от 130 831.47 лв. главница и 55 556.99 лв. лихви за забава поради отказано право на ДК в размера по чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения от 4394 лв. В останалата част разноски следва да се присъдят от първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ

решение 1254 от 04.07.2014 г. на Административен съд гр. Б., постановено по адм. д. 1986/2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт 02251200013 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение 319/21.08.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Б., относно непризнато право на ДК на основание чл. 9, чл. 25, ал. 2 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС в общ размер на 130 831.47 лв. по фактури, издадени от Строй билдинг ЕООД, Петров 2 ЕООД и Дитекс 07 ЕООД, със съответните лихви за забава, и вместо него

ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ

оспорването на

Джи ви ай електрик ООД, гр. Б., жк Меден рудник 13, вх. 4 против ревизионен акт 02251200013 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение 319/21.08.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Б., относно непризнато право на ДК на основание чл. 9, чл. 25, ал. 2 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС в общ размер на 130 831.47 лв. по фактури, издадени от Строй билдинг ЕООД, Петров 2 ЕООД и Дитекс 07 ЕООД, със съответните лихви за забава.

ОТМЕНЯ

решение 1254 от 04.07.2014 г. на Административен съд гр. Б., постановено по адм. д. 1986/2012 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт 02251200013 от 31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Б., потвърден с решение 319/21.08.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Б., относно извършена корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 78, ал. 1 ЗДДС в размер на 200 000 лв. за данъчен период м. 08.2011 г. по фактура 0...71/28.12.2007 г., издадена от Строй билдинг ООД и относно отмяна на установени задължения за КД за 2010 г. и

ВРЪЩА делото

за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

ОСЪЖДА

Джи ви ай електрик ООД, гр. Б., жк Меден рудник 13, вх. 4 да заплати на Д. О. и данъчно-осигурителна практика гр. Б. юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 4394 лв.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Ф. Н.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Б. Ц./п/ М. С.

М.С.