Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на шести декември две хиляди и двадесет и втора година в състав: Председател: С. П. Членове: РОСИЦА Д. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ч. С. изслуша докладваното от съдията Т. К. по административно дело № 2475 / 2022 г.
Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Евар инженеринг" ЕООД, [ЕИК], със седалище: гр. София, [жк] [адрес], подадена чрез упълномощен процесуален представител адв. Т., срещу Решение № 5943 от 21.10.2021 г., постановено по адм. дело № 3029/2020 г. по описа на Административeн съд – София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/№Р-22221519001085-091-001/14.10.2019 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция за приходите /НАП/ София, в частта, изменена с решение № 168 от 31.01.2020 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на НАП, и е осъдено юридическото лице за разноски.
В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено противоречие с процесуалните правила и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че органите по приходите и съдът не са изследвали в цялост всички факти релевантни за определяне на данъчните задължения на дружеството. Посочва, че без да се оспори верността и истинността на представените документи немотивирано и необосновано се приема, че не доказват наличието на реални доставки. Излага доводи, че са представени договори, двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, фактури и документи за плащания. Цитира се практика на СЕС. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски.
Ответникът – Директор на Дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. М., в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска оставяне на решението в сила. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 584,80лв.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и предявените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София-град е била законосъобразността на РА № Р-22221519001085-091-001/14.10.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, изменена с решение №168 от 31.01.2020 г. на директора на Дирекция „ОДОП” София при ЦУ на НАП относно установени задължения на „Евар инженеринг" ЕООД - ДДС за внасяне 31 873,64лв. и лихви в размер на 4 811,16лв.
За да отхвърли жалбата съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в установената по чл. 120 от ДОПК форма, при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила.
От доказателствата по делото първоинстанционният съд е приел за установена следната фактическа обстановка:
В ревизионното производство е установено, че ревизираното лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактури от № 66 до № 69 всичките от 31.10.2018 г., издадени от „Авиор инвестмънтс” ЕООД с данъчна основа в общ размер на 157 410 лева и ДДС – 31 482 лева.
След анализ на представените документи от ревизираното лице и прекия му доставчик е констатирано, че фактура № 66/31.10.2018г. с основа - 26 080 лева и ДДС - 5 216 лева е издадена във връзка с договор от 09.04.2018г. за почистване, като подизпълнител на „Топ лес билд” ООД.
За фактура № 67/31.10.2018г. с данъчна основа в размер на 43 330 лева и ДДС в размер на 8 666 лева с предмет „софтуерно управление на термопомпи, електроника за енергоспестяващи по проект пасивни къщи - община Стубело“ е посочено, че е във връзка с договор от 08.01.2018г.
По отношение на фактура № 68/31.10.2018г. с данъчна основа в размер на 43 500 лева и ДДС - 8 700 лева с предмет „трансферни таблици за преформатиране на звукови и визуални файлове“ е посочено, че е по договор от 12.04.2018г.
За фактура № 69/31.10.2018г. с данъчна основа в размер на 44 500 лева и ДДС - 8 900 лева с предмет на доставката „настройка на дървовидна структура на информационна платформа“ е констатирано, че е по договор от 10.04.2018г.
Също така е констатирано, че към горецитираните фактури са издадени ППП с основание за приемане на услугите по цитираните договори.
След преглед на представените документи от ревизиращият екип е констатирано, че не са ангажирани доказателства за реалността на доставките по фактурите, издадени на ревизираното лице от „Авиор инвестмънтс” ЕООД. В тази връзка е посочено, че представените документи от страните по доставките, а именно фактури, договори и ППП не са достатъчни за да обосноват реалността на процесните доставки по фактурите, издадени от „Авиор инвестмънтс” ЕООД. По отношение на прекия доставчик е посочено, че от последния не са представени доказателства за определяне на цената на услугите, технически и ценови оферти, както и че не са посочени лицата, извършили процесните услуги, както и че липсват доказателства, че същите притежават необходимата квалификация.
В резултат на гореизложеното е формирано заключение, че фактурираните услуги на ревизираното лице по процесните фактури, издадени от „Авиор инвестмънтс” ЕООД не отразяват реални доставки. На „Евар инженеринг" ЕООД е било отказано право на данъчен кредит в размер на 31 482 лв. на основание чл. 68, ал.1 и чл.69, ал.1 от ЗДДС вр. чл.6, чл.9 и чл. 25 от ЗДДС.
При насрещната проверка на „Топ лес билд” ООД от страна на проверяваното лице е представен договор за услуга от 10.01.2018г., сключен между ревизираното лице, в качеството на възложител и проверяваното лице, в качеството на изпълнител с предмет „строително монтажни дейности – хидроизолация на улица „Златен рог” №12”, фактура, както и ППП към нея с основание „сторно на услугата поради неизвършено плащане и отказване на приемане на доставката за ремонтни дейности: ремонт на ВиК инсталация, подмяна на тръби, отпушване на канали и др.
В резултат на извършена проверка в информационния масив на НАП е установено, че фактура № 406/31.10.2018г. с данъчна основа в размер на 25 480 лева и ДДС в размер на 5 096 лева е сторнирана от „Топ лес билд” ООД през м. 01.2019г., а от страна на „Евар инженеринг” ЕООД през м. 06.2019г.. Въз основа на гореизложеното е прието, че ревизираното лице е извършило корекция на неправомерно приспаднатия данъчен кредит по горецитираната фактура, издадена от процесния доставчик. За неправомерното упражняване на данъчен кредит по горецитираната фактура № 406/31.10.2018г, издадена от процесния доставчик на основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ е начислена лихва в размер на 342,59 лв., считано от 15.11.2018г., датата на подаване на СД по ЗДДС за периода, през който е извършено неправомерното упражняване на данъчен кредит до 15.07.2019г., до датата на подаване на СД по ЗДДС за м.06.2018г., когато е извършена корекцията на неправомерното приспадане на данъчен кредит.
В ревизионното производство е констатирано, че с подаване на СД по ЗДДС за периода от 01.10.2018г. до 31.10.2018г. от РЛ е извършена корекция на неправомерно упражненото приспадане на данъчен кредит във връзка с сторно фактури от същите дати, издадени от посочените дружества. В тази връзка от ревизираното лице е извършена корекция на упражненото право на приспадане на данъчен кредит по фактура №20001223/30.06.2017г. и фактура №1232/31.08.2017г., издадени от „Балкан мулти бизнес-БМБ” ЕООД, по фактура №10…038/30.12.2017г. и №53/31.05.2018г., издадени от „Алкаид инвестмънтс” ЕООД, по фактура №00…0160/30.12.2017г., издадена от ‘”Фиона инвест” ЕООД, по фактура №50/31.05.2018г., както и по фактура №65/31.08.2018г., издадени от „Ихтис здраве”ЕООД, и по фактура №27/30.12.2017г., издадена от „Триалети интернешънъл” ЕООД.
За неправомерното упражняване на данъчен кредит по горецитираните фактури, издадени от посочените дружества на основание чл. 175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ са начислени лихви в общ размер на 1 547,51 лв., считано от датата на подаване на СД по ЗДДС за периода, през който е извършено неправомерното упражняване на данъчен кредит, до датата на подаване на СД по ЗДДС за м.10.2018 г., когато е извършена от ревизираното лице корекцията на неправомерното приспадане на данъчен кредит.
При тези фактически установявания съдът е счел РА за законосъобразен.
В съдебното производство са изслушани основно и допълнително заключение на ССчЕ, които съдът е кредитирал.
Видно от основната ССчЕ - фактурите са осчетоводени, има разплащания по тях в брой с РКО и вносни бележки. При направеното сравнение на фактури и протоколи - има съотвествие с предмета на договорите. Видно от т.4 – доставчикът „Авиор инвестмънтс” ЕООД е разполагал с дълготрайни материални активи /ДМА/ 2 офиса, гараж, компютърни системи „Торнадо“, компютърна конфигурация и монитор, преносими компютри 2бр., многофункционален дисплей и климатична техника.
Видно от допълнителната ССчЕ – последващите доставки от страна на РЛ във връзка с фактурите, издадени от „Авиор инвестмънтс” ЕООД вкл. фактура №000000067 от 31.10.2018г. и №000000069 от 31.10.2018г. не са реализирани. Посочено е, че доставката по фактура №49 от 31.10.2018г., издадена от РЛ на „А. И. ЕООД не е реално осъществена, защото същата е сторнирана, което се установява от проверката на дневниците за покупка на този доставчик. Също фактура №00…046 от 31.10.2018г. издадена от РЛ на „А. И. ЕООД е сторнирана.
Относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от „Авиор инвестмънтс” ЕООД, АССГ е приел, че няма доказателства за определяне на цената на услугите, технически и ценови оферти, не са посочени лицата, извършили процесните услуги, както и че липсват доказателства, че същите притежават необходимата квалификация. Няма място на предаване и как е станало това – на дискове, скици, таблици, анализи и също какви материали са използвани и как са предадени. Съдът е обосновал изводите си и с приетото допълнително заключение по ССчЕ, съгласно което използването на фактурираните услуги за последваща реализация се изключва.
Изложени са мотиви, че РА е законосъобразен и в частта на начислените лихви на основание чл.175 от ДОПК, във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ в общ размер на 1 890,10 лв., във връзка с извършената корекция на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице по фактурите, издадени му от „Топ лес билд” ЕООД, „Балкан мулти бизнес-БМБ” ЕООД, „Алкаид инвестмънтс” ЕООД, ‘”Фиона инвест” ЕООД, „Ихтис здраве” ЕООД, „Триалети интернешънъл” ЕООД, тъй като към датата на издаването им, са издадени сторно фактури със знак минус.
С оглед на горното АССГ е приел РА за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството.
Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.
Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява на първо място, че обжалваното решение е валидно и допустимо - постановено от компетентен съд, на когото делото е подсъдно според правилата, определящи родовата и местна подсъдност, в законен състав и по допустимо оспорване.
Независимо от горното, спорът не може да бъде решен по същество от настоящата инстанция, тъй като при разглеждане на делото са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.
Принципно правилно първостепенният съд е определил материално правни предпоставки, обуславящи възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Касае се до кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС и последващото им използване най-общо казано в икономическата дейност на данъчно-задълженото лице, при положение че по принцип и същата подлежи на облагане.
Въпреки правилността на тези изводи, съдът не е извършил дължимата проверка на материална законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК, тъй като част от писмените доказателства, въз основа на които е изградил изводите си за неизпълнение на посочените кумулативни условия не са приобщени към доказателствения материал по делото.
Изводите, че ревизираното дружество не е използвало предметът на процесните доставки в икономическата си дейност, съдът е изградил въз основа на констатациите на вещото лице и твърденията на органите по приходите.
Заключението на съдебно – счетоводната експертиза не може да служи като самостоятелно доказателство за установяване или не на условията по чл. 68 от ЗДДС, тъй като съгласно чл. 202 от ГПК, приложим на основание § 2 от ДР на ДОПК, съдът следва да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото. В тази връзка на ревизираното дружество, което съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК носи доказателствената тежест в процеса не са дадени указания да представи писмените доказателства, въз основа на които е изготвено експертното заключение, съответно да направи доказателствено искане за събирането им като част от административната преписка.
Тук е мястото да се посочи, че при несъбиране на доказателства, а и липсата на указания към оспорващия да стори това, по отношение на т. нар. „сторниране“ на фактурите за последващите доставки, е останал неизяснен и въпросът за основанието за това „сторниране“, при съобразяване и с разрешението дадено от СЕС например в Решенията по дела C-37/95, C-110/94 и С-110/94, който тълкувайки разпоредбите на чл. 4, § 1 и чл. 17, § 2 от Директива 77/388/ЕЕC /Ш. Д. посочва, че правото на данъчен кредит веднъж възникнало поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени, както и, че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки.
Изложеното има за последица неизясняване на спорните по делото въпроси от фактическа страна и в този смисъл необоснованост на изводите на първоинстанционния съд относно основния спорен момент в процеса – налицето или не на фактически осъществена доставка на услуги, по начина по който същите са обективирани в спорните първични счетоводни документи и придружаващите ги такива и последващото им използване за извършваната от лицето облагаема дейност – основани предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по смисъла на чл.68 ал.1 и чл.69 ал.1 от ЗДДС.
В тази връзка основателен е и доводът на касатора, че ако е доказано реалното осъществяване на доставките, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчика и непредставянето на доказателства за счетоводно отразени в счетоводствата на доставчиците разходи във връзка с доставките, освен ако приходната администрация докаже, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки. /Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, т. 45; Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, т. 31, и др./.
Що се касае до изводите на първостепенния съд относно определените лихви за забава в размер общо на 1 890,10 лева, то и тук важи казаното по-горе.
Напълно необосновано и без каквито и да било събрани по делото доказателства съдът е споделил аргументите на органите по приходите, че ревизираното лице незаконосъобразно е упражнило право на данъчен кредит по тази група фактури, но доколкото е извършило само „корекция на неправомерно упражненото право на данъчен кредит“ чрез отразяване на издадените му „сторно фактури“ в отчетните регистри по чл. 124 от ЗДДС за данъчен период месец Октомври 2018 г., то се следват единствено лихви на основание чл. 175 от ДОПК.
В случая по делото липсват събрани като част от доказателствения материал както издадените от визираните доставчици „Т. Л. Б. ООД, „Б. М. Б. – МБМ“ ЕООД, „А. И. ЕООД, „Ф. И. ЕООД, „Ихтис-Здраве“ ЕООД и „Т. И. ЕООД фактури, така и цитираните „сторно фактури“, поради което е останал неизяснен въпросът за причините на това "сторниране", както и датата на която е сторено. Всъщност напълно немотивирана е констатацията, че по тази група фактури липсват извършени доставки (междувпрочем и неясно на стоки и/или услуги).
В хода на съдебното производство, съдът не отделил спорните от безспорните факти и не е обявил на основание чл. 155 във връзка с чл. 153 ГПК кои факти са спорни между страните и кои - безспорни и ненуждаещи се от доказване. Поради това е следвало да събере посочените по-горе доказателства, като задължи органа по приходите да изпълни задължението си по чл. 150 ал. 1 от ДОПК за окомплектоване на пълната административна преписка, респ. да даде указания на оспорващия да ангажира съответни доказателства.
Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, тъй като препятстват възможността касационната инстанция да извърши проверка на фактическите установявания в решението и спазването на материалния закон.
Изложеното обосновава извод за отмяна на обжалваното решение на основание чл. 221, ал. 2 АПК и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.
В производството по чл. 226 АПК съдът на основание чл. 152, ал. 4 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да задължи директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - София да представи административната преписка в цялост, заедно с всички събрани доказателства в хода на ревизията, включително спорните фактури и т. нар. „сторно фактури“, като даде указания на "Е. И. ЕООД на основание чл. 171, ал. 4 АПК да представи доказателства за причините за издаването на т. нар. „сторно фактури“.
След събирането на посочените доказателства съдът следва да прецени законосъобразността на ревизионния акт.
С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. На основание чл. 226, ал. 3 АПК по разноските за настоящото касационно производство следва да се произнесе първоинстанционният съд.
Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение 2 във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, oсмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ Решение № 5943 от 21.10.2021 г., постановено по адм. дело № 3029/2020 г. по описа на Административeн съд – София-град.
ВРЪЩА делото на друг състав на Административен съд – София-град за ново разглеждане.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
Председател:
/п/ СВИЛЕНА ПРОДАНОВА
секретар:
Членове:
/п/ Р. Д. п/ ТАНЯ КОМСАЛОВА